STS, 22 de Diciembre de 2001

JurisdicciónEspaña
Fecha22 Diciembre 2001

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Diciembre de dos mil uno.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación nº 6103/1996, interpuesto por la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 11 de Junio de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0207900/1990, seguido a instancia de la misma entidad, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 27 de Junio de 1990, que estimó en parte el recurso de alzada, nº R.G. 1821-1-88 y R.S. 165-88, interpuesto contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de La Coruña, de fecha 30 de Octubre de 1987 que estimaron en parte las reclamaciones económico-administrativas nº 650 y 819/1986 presentadas contra los actos de liquidación de intereses de demora, por el retraso en la devolución de las retenciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1979, 1980, 1981 y 1982.

Ha sido parte recurrida en casación, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA, contra resolución de 27 de Junio de 1990 del Tribunal Económico- Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la expresada resolución impugnada, por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar el derecho de la actora el abono de intereses de demora por el retraso en la devolución del exceso de retenciones ingresado sobre la cuota resultante de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los siguientes ejercicios:

- Ejercicios 1979, 1980 y 1981 desde la fecha fijada en el Fundamento de Derecho 4 de esta sentencia hasta el día 25 de junio de 1986, al tipo del 8%.

- Ejercicio 1982, desde el día 11 de junio de 1985 hasta el día 22 de agosto de 1986, al tipo del 11%.

Y cuya concreta cuantía se determinará en ejecución de esta sentencia. Sin que los abonos derivados de las liquidaciones separadas de intereses correspondientes a cada uno de los referidos ejercicios resulten inferiores, para cada uno de ellos, a la que, en su caso, resultaría de aplicar los acuerdos dictados en vía administrativa de gestión o económico-administrativa. Así como desestimar el resto de los pedimentos de la demanda. Sin expresa imposición de las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO el día 26 de Junio de 1996 y a la representación procesal de la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA el día 1 de Julio de 1996.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado presentó con fecha 27 de Junio de 1996 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA, representada por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, presentó con fecha 9 de Julio de 1996 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 10 de Junio de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La representación procesal de la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA presentó escrito de formalización y de interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes de hecho que consideró precisos para la mejor inteligencia del recurso y formalizó tres motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que declarando haber lugar a dicho recurso, case y anule la recurrida en los concretos puntos aquí impugnados, y, en su lugar, estime respecto a dichos puntos el recurso contencioso administrativo nº 02/207.900/90, seguido ante (...) declarando: 1) En cuanto a la primera de las pretensiones articuladas en aquél recurso, que debe tomarse como "dies a quo" para el cómputo de intereses, la fecha en que se presentaron las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los ejercicios durante los cuales se efectuaron tales retenciones objeto de devolución, y, subsidiariamente, por lo que al ejercicio 1982, se refiere, a los siete meses de dicha presentación; 2) Que el tipo de interés aplicable hasta 31-12-1984 es el 8%; en 1985 el 11%; y en 1986, el 10'50%; y 3) Que en las nuevas liquidaciones de intereses que se practiquen, se tenga en cuenta la aplicación de la doctrina de la "reformatio in peius" en la forma que se indica en el último párrafo del motivo tercero de este recurso. Es de justicia".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

El Abogado del Estado, debidamente autorizado, manifestó que no sostenía la referida casación.

Esta Sala Tercera acordó por Auto de fecha 29 de Enero de 1999 declarar desierto el recurso de casación preparado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, debiendo continuar con la otra parte recurrente, la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 15 de Julio de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación.

QUINTO

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, como parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que declare no haber lugar al recurso, confirme la impugnada e imponga las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Diciembre de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales , en especial, del tercero, basado en la interdicción de la "reformatio de peius", y mas acertada resolución de este recurso de casación, se hace necesario exponer los antecedentes y hechos mas relevantes y significativos, desde la perspectiva de los sucesivos y diversos pronunciamiento habidos en la vía administrativa y en la jurisdiccional, debiendo distinguir, según se trate de los ejercicios 1979 a 1981 y ejercicio 1982.

A.- Ejercicios 1979, 1980 y 1981.

La FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA, según manifiesta, presentó en las fechas que se indican, las correspondientes declaraciones-autoliquidaciones por Impuesto sobre Sociedades, todas ellas con cuota negativa, es decir las retenciones soportadas superaban las cuotas por dicho Impuesto:

Ejercicios Fecha de presentación de la declaración-autoliquidación Acuerdo de la Oficina Gestora, denegando la devolución

1979 21- Julio - 1980 13- Julio- 1982

1980 20- Julio- 1981 13- Julio- 1982

1981 16- Julio- 1982 27- Julio-1982

La Oficina Gestora negó en las fechas que se han indicado la devolución del exceso de las retenciones, amparándose en el artículo 1º, del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, que excluyó a las Entidades exentas, entre ellas a las Fundaciones, de tal derecho, por lo que la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA interpuso las reclamaciones nº 718, 719 y 720/82, respecto de los ejercicios 1979, 1980 y 1981, el ejercicio 1982, siguió otro camino procedimental, ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de La Coruña, el cual dictó resolución con fecha 30 de Abril de 1983 desestimando acumuladamente las reclamaciones de devolución formuladas al amparo de lo dispuesto en el artículo 24, apartado 5, de la Ley 61/1978.

La FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA interpuso recurso de alzada nº R.G. 1054-1-83 y R.S. 248-83 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el cual dictó resolución de fecha 27 de Enero de 1986, estimando el recurso y acordando que procedía la devolución del exceso de las retenciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, "declarando el derecho de la reclamante al interés de demora en la cuantía legalmente establecida. El Tribunal Económico-Administrativo Central aplicó en esta Resolución la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de Febrero de 1985 que anuló el precepto del artículo 1º, del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, que dispuso que las Entidades exentas, según el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no tenían derecho a la devolución de las retenciones soportadas.

El Delegado de Hacienda de La Coruña, de conformidad con las liquidaciones provisionales practicadas por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, en ejecución de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, citada, acordó con fecha 30 de Mayo de 1986, aplicando, según afirmó, el artículo 155 de la Ley General Tributaria y el artículo 118 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 29 de Julio de 1924, lo que sigue:

  1. - Devolver las siguientes retenciones:

    Ejercicio Cuota de la devolución (pesetas)

    1979

    52.871.954

    1980

    52.980.591

    1981

    58.554.677

  2. - Abonar los siguientes intereses de demora:

    Ejercicio Cálculo de los intereses Cuantía de los intereses (pesetas)

    1979 8% desde... al 30-5-1986 22.272.816

    1980 8% desde.... al 30-5-1986 18.068.540

    1981 8% desde... al 30-5-1986 15.375.024

    Debe observarse que la Dependencia Gestora no indicó en las correspondientes liquidaciones de intereses la fecha del "dies a quo", que dejó en blanco, sin embargo aclaró en uno de los Considerandos, que los intereses "se devengan por el período comprendido desde transcurridos seis meses de la fecha de presentación de los correspondientes balances del Impuesto sobre Sociedades, y un mes mas (subrayado por la Sala para destacar este párrafo), de conformidad con el artículo 24.5 de la Ley reguladora del Impuesto, 61/1978, de 27 de Diciembre, y art. 268, apartado 6, del Reglamento del Impuesto, aprobado por R.D. 2631/1982, de 15 de Octubre, y hasta la fecha de este Acuerdo".

    Debe resaltarse, que la Dependencia de Gestión Tributaria aplicó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de Octubre de 1982, pese a que éste entró en vigor para los ejercicios que se iniciaron a partir del 1 de Enero de 1983, de manera que la disposición aplicable era el R.D. 2731/1981, de 19 de Octubre, que no utilizó el plazo de un mes, sino de 30 días, que no es lo mismo.

  3. ) Retener el 18% de los intereses calculados, en concepto de "retenciones" por rendimientos del capital mobiliario.

    La FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA interpuso nueva reclamación económico-administrativa nº 650/1986, ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de La Coruña, ""alegando que el "dies a quo" debía ser el primer día del período impositivo o ejercicio siguiente a aquél en que se produjo el ingreso que procede devolver"", o dicho de otro modo el día siguiente al del devengo del Impuesto.

    Las razones que alegó fueron: 1ª) La idea clave es que no se trataba de intereses de demora por el retraso en la devolución, sino intereses compensatorios o resarcitorios por haber realizado pagos impositivos (retenciones) superiores a los debidos, exceso que era determinable el día del devengo del Impuesto sobre Sociedades, que debía referirse al último día del ejercicio económico, de modo que los intereses indemnizatorios se devengaban ("dies a quo") a partir del día siguiente. 2ª El artículo 24, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades obliga a devolver de oficio y "ex lege" el exceso de retenciones. 3ª) El artículo 21.2 de dicha Ley regula el devengo del Impuesto sobre Sociedades y desde ese momento surge el ingreso indebido, y por tanto el devengo de los intereses. 4ª) El artículo 36 de la Ley General Presupuestaria dispone que los intereses se devengan desde la fecha del ingreso, en este caso de las retenciones excesivas. 5ª) El artículo 115, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 20 de Agosto de 1981 dispone que el interesado tiene derecho a los intereses de demora desde la fecha del ingreso indebido. 6ª) El artículo 264.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, dispone que "el sujeto pasivo tendrá derecho a los intereses de demora en los términos establecidos en las Leyes", precepto que había sido interpretado por un sector de la doctrina científica en el sentido de que los intereses de demora se devengaban a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se produjeran las retenciones que superasen la cuota del Impuesto sobre Sociedades. 7ª) No era necesaria la "intimatio" del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria. 8ª) En cuanto al tipo de interes aplicable, la recurrente entendía que debía ser el vigente en cada ejercicio o período de vigencia del mismo, es decir mantenía el principio de variabilidad del tipo de interes, según interpretación del artículo 115.4 del Reglamento de Procedimiento Económico- Administrativo de 20 de Agosto de 1981 en relación con el artículo 36.2 de la Ley General Presupuestaria. 9ª) Por último, respecto del "dies ad quen" sostenía que era el de la "fecha" en que efectivamente se procede al pago de la devolución.

    B.- Ejercicio 1982.

    En cuanto al ejercicio 1982, la Fundación recurrente, según asegura el Tribunal Económico-Administrativo Central en el Resultando 4º de su resolución de 27 de Junio de 1990 (Rec. Alzada nº R.G. 1821-1-88 y R.S. 165-88), presentó la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, el día 18 de Julio de 1983, sin que solicitara la devolución del exceso de retenciones, pero el 11 de Junio de 1985, la Fundación recurrente solicitó del Delegado de Hacienda dicha devolución. La Dependencia de Gestión Tributaria acordó con fecha 16 de Abril de 1986 la devolución de 87.805.663 pts, sin liquidar intereses de demora, pero dicha Dependencia complementó el acuerdo anterior, con otro de fecha 15 de Julio de 1986, en el que decidió abonar intereses de demora, de la siguiente forma: 8% desde el 19-2-1984 hasta el 16 de Abril de 1986, sobre dicha cifra, que debía minorarse en formalización por las retenciones del 18% sobre los intereses mencionados. La fecha del 19 de Febrero de 1984 era la resultante del transcurso de seis meses mas un mes, contados desde el día siguiente al de presentación de la declaración-autoliquidación (18-Julio-1983).

    Contra este acuerdo, relativo al ejercicio 1982, la Fundación recurrente interpuso reclamación económico-administrativa nº 819/1986, con argumentos similares a los de la reclamación nº 650/1986 (ejercicios 1979, 1980 y 1981).

    Todos estos argumentos y las conclusiones que de ellos se derivan fueron mantenidos por la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA a lo largo de la vía administrativa y de la jurisdiccional, mas el de la interdicción de la "reformatio in peius", cuando, según su parecer, incurrieron en la misma los Tribunales Económico-Administrativos y la Audiencia Nacional.

    El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de la Coruña dictó sendas resoluciones con fecha 30 de Octubre de 1987, estimando en parte las reclamaciones nº 650/86 y 819/1986, declarando: 1º. Que el tipo de interés de demora procedente era el 8 por 100. 2º. Que la fecha inicial para el cómputo de los intereses era el 13 de Julio de 1982 para las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1979 y 1980 y el 27 del mismo mes y año para el ejercicio 1981. 3º. Que, respecto del ejercicio 1982, la fecha inicial del cómputo de intereses era el 19 de Febrero de 1984. y 4º. Reconoció para el ejercicio 1982 el derecho de la actora al percibo de intereses de demora por las retenciones indebidamente realizadas al abonar los intereses antes referidos; y 4º. Acordó practicar nuevas liquidaciones conformes con estos pronunciamientos, que deberán sustituir a las impugnadas".

    Es importante destacar la línea argumental seguida por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de La Coruña, por lo que luego se dirá. La resolución mantiene: 1º) La idea de que las retenciones que exceden de la cuota del Impuesto sobre Sociedades no son "ingresos indebidos", por la sencilla razón de que tales retenciones se hicieron con absoluto respeto de la normativa vigente, por ello se habilitó un procedimiento especial de devolución por el cual la Administración estaba obligada a practicar una liquidación provisional en el plazo de 6 meses contados desde la fecha de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, y a pagar la devolución en el plazo de un mes, (sic) desde la práctica de dicha liquidación, devengándose intereses de demora por el incumplimiento de dicho plazo, "si bien en el caso que aquí se examina, en virtud de lo dispuesto en el artículo 36 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 18 de Diciembre y el artículo 115.4 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico Administrativas de 20 de Agosto de 1981, y teniendo en cuenta que el Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes (hoy de Gestión Tributaria) dictó acuerdos expresos, con fecha 13 de Julio de 1982, para las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1979 y 1980, y de fecha 27 , también de Julio de 1982, para la liquidación de 1981, en los que declaró no haber lugar a la devolución de las cantidades retenidas en exceso, por considerar que las Entidades exentas a que se refiere el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, no tenían derecho a tal devolución, hay que advertir que estos actos administrativos fueron contrarios a derecho y que, por constituir una transgresión del Ordenamiento Jurídico, existía la obligación de devolver con pago de intereses de demora desde las fechas, 13 y 27 de julio de 1982, en que se dictaron de acuerdos citados. 2º) En cuanto al ejercicio 1982, consideró que la fecha inicial de devengo de intereses debía ser el 19 de Febrero de 1984 en la que terminaban los plazos de seis meses, y de un mes, contados desde el día siguiente al de presentación de la declaración-autoliquidación. 3º) Respecto del "dies ad quem" reiteró la opinión del acuerdo de devolución del Delegado de Hacienda de que era la fecha de estos acuerdos, es decir los de la practica de las liquidaciones provisionales. 4º) En cuanto al tipo de interés mantuvo, por aplicación del artículo 115.4 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981, citado, en relación con el artículo 36, apartado 2, de la Ley General Presupuestaria, que era el vigente en el "dies a quo", sin variación durante todo el período de liquidación de los intereses. 5º) Por último, declaró que estos intereses de demora era indemnizatorios, y por tanto no podían calificarse como rendimientos del capital mobiliario, y por ello no sujetos, a su vez, a retención.

    La Sala hace notar que esta Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de La Coruña: a) Incurrió en "reformatio in peius" al retrasar el "dies a quo", señalado por el Delegado de Hacienda en su acuerdo de devolución. b) Favoreció a la entidad recurrente en cuanto rechazó las retenciones sobre los propios intereses de demora. c) En todas las demás cuestiones ratificó los pronunciamientos del Delegado de Hacienda. d) No hizo mención alguna al requisito de la "intimatio", exigido por el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria.

    LA FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA interpuso recurso de alzada (nº R.G. 1821-1-88 y R.S. 165-88) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra las resoluciones recaidas en las reclamaciones nº 650/1986 (ejercicios 1979, 1980 y 1981) y nº 819/1986 (ejercicio 1982), manteniendo las mismas tesis iniciales, si bien respecto del "dies a quo" además de mantener que era el día siguiente al del devengo del Impuesto sobre Sociedades, añadió subsidiariamente el día siguiente al transcurso de 6 meses, mas 30 días. También alegó que el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de La Coruña había incurrido respecto del "dies a quo" en "reformatio in peius", por lo que procedía respetar el acuerdo del Delegado de Hacienda.

    El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 27 de Junio de 1990 estimando en parte el recurso de alzada, con los siguientes pronunciamientos: 1º) Partió de la distinción entre ingresos indebidos "stricto sensu" y devolución de retenciones, confirmando en este punto las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Provincial de La Coruña. 2º) En cuanto al "dies a quo" consideró aplicable el plazo de 6 meses, mas 30 días, regulado en el artículo 1º del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, de devolución de retenciones en el Impuesto sobre Sociedades, pero no lo fijó en el día siguiente al incumplimiento de dicho plazo, sino que afirmó que en cumplimiento del artículo 3.3º de dicho Real Decreto, era necesaria la intimación exigida por el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, requisito que no había cumplido la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA, luego no tenía derecho al abono de los intereses de demora, sin embargo como habían existido acuerdos expresos de la Oficina de Gestión Tributaria el 13 y el 27 de Julio de 1982, denegando la devolución del exceso de las retenciones, tales actos administrativos eran ilegales y, por tanto, al anularse estos, en su momento, por el Tribunal Económico-Administrativo Central, el "dies a quo" era el propio de los ingresos indebidos "stricto sensu", es decir el día en que se dictaron. 3º) Ratificó respecto de los ejercicios 1979, 1980 y 1981 que el "dies ad quem" era la fecha en que la Dependencia de Gestión Tributaria practicó las liquidaciones provisionales, y respecto del ejercicio 1982 la de 16 de Abril de 1986. 4º) Mantuvo la invariabilidad del tipo de interés. 5º) Respecto de la determinación de la existencia de "reformatio in peius" debía hacerse la comparación globalmente, es decir tomando, de una parte, el total de las devoluciones de los ejercicios 1979 a 1982 acordadas por el Delegado de Hacienda y, de otra, el total de las devoluciones de dicho período, resultante de la resolución del T.E.A.C. y la diferencia en menos expresaría la cuantía de la "reformatio in peius".

SEGUNDO

La FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA no conforme con la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, insistiendo en las mismas pretensiones que en la vía administrativa.

Sustanciado el recurso contencioso administrativo, la Sala dictó sentencia con fecha 11 de junio de 1996, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo, manteniendo los siguientes criterios interpretativos:

  1. "Dies a quo" del devengo de los intereses. Esta cuestión fue tratada en el fundamento de Derecho Cuarto, de la sentencia, que reproducimos, pues dada su confusa redacción, resulta problemática su interpretación.

    El Fundamento de Derecho Cuarto dice así: " Resultaba, pues, de aplicación al caso el art. 45 de la Ley General Presupuestaria que, en cuanto al término inicial del interés de demora que la Administración ha de pagar al acreedor de la Hacienda Pública, establece textualmente que será "desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación", reclamación para la cual no exige intimación para el abono de intereses de demora sino, exclusivamente, del abono de la obligación principal que, en nuestro caso y para todos los ejercicios, era la reclamación de la devolución de los excesos de retenciones a cuenta sobre las cuotas ingresadas en cada uno de ellos. Y tal fecha de reclamación es la que, como ya decíamos, no consta en Autos en lo que se refiere a los ejercicios 1979, 80 y 81, pero que existió, puesto que dió lugar en cada uno de los casos a las resoluciones denegatorias de fechas13 de Julio de 1982 (para 1979 y 1980) y 27 de Julio de 1982 (para 1981), de la Dependencia de Gestión Tributaria y que finalizó con el acuerdo de 27 de Enero de 1986 (R.G. 1054-I-83; R.S. 248-83) del Tribunal Económico Administrativo Central, así como la fecha de 11 de Junio de 1985 (para 1982) en la que la hoy recurrente efectivamente solicitó la devolución de los excesos relativos a este último ejercicio.

    De manera que tanto la fecha propuesta por la actora como la fijada por la resolución ahora impugnada, son inadmisibles, pues ambas partes olvidan que, a falta de previsión especial, era de aplicación lo dispuesto en el art.45 de la Ley General Presupuestaria, sin que el R.D. 2731/1981 sirva en este momento para desvirtuar tal conclusión respecto del ejercicio 1982, y ello no sólo porque la fecha determinada con arreglo al art. 45 LGP coincide con la que fija el TEAC, sino porque dicho Real Decreto no fija el momento inicial del cómputo de actual referencia ya que sólo determinaba el período inicial durante el que la Administración no debía satisfacer intereses".

    La Sala confiesa que no acaba de entender este Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia de instancia, porque ésta parece identificar la intimación o reclamación a que se refiere el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, con la petición de devolución de las retenciones, cuyas fechas afirma que no constan, siendo así que hay que distinguir: 1º.- La presentación de las declaraciones-autoliquidaciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en cuyos modelos se incluye la Hoja L., casilla 54 (O.M. de 29 de Marzo de 1980), en la que aparece la cuota negativa, a devolver, debiéndose incorporar las correspondientes certificaciones de retenciones. 2º.- La liquidación provisional practicada por la Administración Tributaria en el plazo improrrogable de seis meses desde la presentación de aquellas declaraciones-autoliquidaciones. Este es el plazo de reconocimiento del derecho a la devolución, que en otras materias se regula por la legislación de contratos, de funcionarios, de subvenciones, etc. 3º.- Plazo de 30 días para el pago de la devolución de retenciones. 4º.- Intimación o reclamación del cumplimiento de la obligación de pagar la devolución, si obviamente, no se ha pagado en el plazo de treinta días. 5º.- Devengo de intereses desde la fecha de la intimación, que es el "dies a quo".

    Ciertamente no resulta claro cuál es la tesis que mantiene la sentencia de instancia.

  2. Tipo de interés aplicable.

    La sentencia de instancia se pronunció a favor de la invariabilidad del tipo de interés durante el período de liquidación de los intereses, desestimando, por tanto, la pretensión de la recurrente y confirmando lo acordado por los Tribunales Económico- Administrativos.

  3. "Dies a quem" de la liquidación de intereses.

    La sentencia de instancia mantuvo: "no se trata aquí de devolución de ingresos indebidos, sino que deben se aplicadas las normas generales del devengo de los intereses de demora, de manera que éstos deberán ser satisfechos, de acuerdo con el art. 1108 del Código Civil y con el art. 45 de la Ley General Presupuestaria, hasta el momento del completo y efectivo pago de la obligación determinante del abono de tales intereses, que equivale, por lo que aquí interesa y tal y como por la actora se solicita, al momento en que la misma tuvo a su disposición las cantidades reclamadas, lo cual tuvo lugar el 25 de Junio de 1986 para los ejercicios 1979, 1980 y 1981 y el 22 de Agosto de 1986 para el ejercicio 1982.

    Y ello, además, porque otra cosa sería hacer recaer sobre el ciudadano las consecuencias derivadas de una inactividad más o menos prolongada de la Administración, lo que en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de Abril de 1992 no parece demasiado ajustado a los criterios de equidad y justicia, de seguridad jurídica y de responsabilidad e interdicción de la arbitrariedad que proclama el art. 9 de la Constitución ni tampoco con el principio de eficacia de la Administración Pública a que alude el art. 103 de la propia Constitución".

    Esta cuestión ha quedado fuera del recurso de casación, porque la sentencia de instancia dió la razón a la Fundación recurrida.

  4. Interdicción de la "Reformatio in peius".

    La Sentencia de instancia, como no podía ser menos, se pronunció a favor de la interdicción de la "reformatio in peius", pero lo hizo con referencia al conjunto de la liquidación de cada ejercicio, y no por cada pretensión o cuestión concreta, admitiendo por tanto la compensación de decisiones favorables con las desfavorables dentro de cada ejercicio, no globalmente como acordó el Tribunal Económico-Administrativo Central.

TERCERO

El primer motivo casacional se formula "al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 24.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades, de 27 de Diciembre de 1978".

La recurrente rectifica el "dies a quo", rechazando que fuera el día siguiente al devengo del Impuesto sobre Sociedades, entendiendo que era el mismo día en que se presentó la respectiva declaración- autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, en la que se solicitó la devolución del exceso de retenciones, sin que fuera precisa la intimación, toda vez que la devolución debía hacerse de oficio, y sin esperar al transcurso de los seis meses, mas treinta días, fijados en el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, y así la recurrente dijo textualmente que "desde el momento de la presentación (de la declaración-liquidación) se inicia el devengo de los intereses que, como dice la propia sentencia recurrida, no requiere de especial reclamación, bastando la de la obligación principal, cuya devolución debe hacerse de oficio, como hemos venido reiterando y proclama el artículo 24.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978".

La Sala considera necesario para enjuiciar este primer motivo casacional, exponer los razonamientos que a continuación aduce.

La reforma mas importante de las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue suprimir la dualidad de la imposición directa sobre la renta, consistente en una imposición real o de producto, que era "a cuenta" de la imposición personal (Impuestos sobre la Renta), suprimiendo la primera, que, en parte, pasó a la Hacienda Local (Contribución Rústica, Contribución Urbana y Licencia Fiscal) y el resto se convirtió en simples "retenciones" de los nuevos Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, y sobre Sociedades, por los rendimientos de trabajo personal y de capital que percibieran como ingresos.

Esta honda transformación obligó a suprimir la consideración que tales impuestos reales o de producto, "a cuenta", tenían de imposición "mínima", no susceptible de devolución, aunque superasen el Impuesto general y principal sobre la Renta, y así, a diferencia de lo dispuesto en la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso "3. Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las ingresadas a cuenta supere el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de seis meses, contados a partir del término para presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración", y el artículo 24, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispuso: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: (...) 5. El importe de las retenciones por este Impuesto que se hubieren practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo. Cuando dichas retenciones superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso o a compensarlo conforme a lo dispuesto en el artículo sesenta y ocho de la Ley General Tributaria. En todo caso, el sujeto pasivo podrá deducir el exceso todavía no devuelto en los sucesivos pagos a realizar por este Impuesto".

En ambos preceptos se dice que la devolución del exceso de retenciones se hará de oficio por la Administración, pero difieren, porque en el artículo 24.5 de la Ley 61/1978, no se contiene el plazo de seis meses para dictar la liquidación provisional y, por tanto, para determinar por la Administración la cantidad a devolver, ni el plazo de treinta días para hacer efectiva la devolución, pero, por el contrario, el artículo 24.5, citado, a diferencia del 36.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, permite como fórmulas alternativas de la devolución, la compensación con créditos tributarios o la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios siguientes. Estas diferencias tienen una extraordinaria transcendencia como explicaremos posteriormente.

El Gobierno de la Nación aprobó el Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero, sobre devoluciones de ingresos a cuenta por retenciones y pagos fraccionados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desarrollando las normas contenidas en el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, en cuya Exposición de Motivos se dijo que: "Los términos establecidos para aquella devolución en la Ley del Impuesto ponen de manifiesto la imposibilidad de acudir al procedimiento general de devolución de ingresos indebidos que se contiene en el artículo 118 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico Administrativas de 29 de Julio de 1924. Por el contrario, la letra y el espíritu de la Ley exigen el establecimiento de un procedimiento muy ágil que, sin merma alguna de las garantías del Tesoro, permita cumplir su mandato".

El procedimiento establecido que sería reproducido, mas tarde, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, consistía en las siguientes fases:

  1. - Presentación de la correspondiente declaración-autoliquidación, acompañando, si la cuota era negativa, y se deseaba la devolución correspondiente, los justificantes de las retenciones soportadas, y fraccionamientos realizados en el ejercicio económico, manifestando el medio elegido para cobrar la devolución (talón cruzado del Banco de España o transferencia bancaria) .

  2. - Práctica de la liquidación provisional por la Administración Tributaria para determinar la cantidad a devolver y declarar el derecho a la devolución, en el plazo de seis meses, contados a partir del día siguiente al de terminación del plazo de presentación de las declaraciones. Caso de que la Administración Tributaria no practicase en dicho plazo la liquidación provisional referida, la cantidad a devolver sería la expresada en la declaración-autoliquidación, a modo de una liquidación provisional tácita.

  3. - Practicada la liquidación provisional o transcurrido el plazo de seis meses sin practicarla, la Administración debía efectuar el pago (acuerdo del Delegado de Hacienda, fiscalización de la Intervención, expedición del mandamiento de pago, y abono del mismo por el medio elegido) en el plazo de treinta días.

  4. - Intimación del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, recordada por el artículo 3º, apartado 3, de dicho Real Decreto, en los siguientes términos: "Transcurrido el plazo legal (treinta días) para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados los intereses de demora en la forma dispuesta en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977", que tenía la siguiente redacción:

"Si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36, párrafo 2, de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".

La intimación (reclamación por escrito) exigida por el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria para devengar intereses de demora, era trasunto del artículo 1100 del Código Civil que dispone: "Incurren en mora los obligados a entregar o hacer alguna cosa desde que el acreedor les exija judicial o extrajudicialmente el cumplimiento de su obligación".

No obstante lo anterior, la intimación para el devengo de intereses en la devolución de retenciones no dejó de ser un privilegio más de la Hacienda Pública, dado que la obligación de devolver el exceso ingresado por retenciones, sobre la cuota del Impuesto sobre la Renta, era "ex lege", y su cumplimiento debía hacerse "ex officio", pues previamente había sido solicitado su pago, con aportación de los justificantes oportunos al presentar la declaración autoliquidación, de ahí que con toda lógica jurídica la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya declarado en su artículo 11. "Devoluciones de oficio" que: "(...) Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el artículo 58.2.c), de la Ley General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento a tal efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo que dispone la Administración tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha que se ordene el pago de la correspondiente devolución".

Es claro que el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no excepcionó expresamente la aplicación del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977, por ello regía, dado su carácter general, pero sí es evidente que sustituyó el plazo de tres meses para efectuar el pago, que esta Sala ha definido en varias sentencias, como un período de carencia de intereses por razones propias de la gestión presupuestaria, por el plazo especial de treinta días, en razón a que el pago a los sujetos pasivos de la devolución del principal se haría no como gasto público, que es mas complicado, sino como minoración de la recaudación del propio Impuesto.

En el Impuesto sobre Sociedades, la reglamentación de esta materia fue tardía y deficiente. Es cierto que la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, no contenía, inexplicablemente, un precepto similar al del artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de modo que no existían normas legales que habilitaran expresamente para establecer un procedimiento de devolución del exceso de las retenciones sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades, vacio legal que no fue llenado, también inexplicablemente, hasta la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1988, cuyo artículo 98, añadió al artículo 31 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, el apartado 3, que estableció normas similares a las del artículo 36.3 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físcias, con la única diferencia de que el plazo para practicar la liquidación provisional a efectos de la devolución de retenciones e ingresos a cuenta sería de 12 meses, en lugar de seis meses. Tal parece que se promulgó este precepto mas que para llenar un vacío legal, para ampliar el plazo de 6 meses que se había generalizado por vía reglamentaria y que había establecido el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978.

El Real Decreto 860/1980, de 28 de Marzo, dictó normas para el cumplimiento de determinadas obligaciones en el Impuesto sobre Sociedades, en especial la presentación de las declaraciones-autoliquidaciones y el ingreso a cuenta correspondiente, pero silenció totalmente la posibilidad de declaraciones negativas con derecho a devolver.

No obstante, como no podía ser de otro modo, los modelos de declaración, aprobados por la Orden de 29 de Marzo de 1980 para el ejercicio 1979, y Resoluciones de 7 de Marzo de 1981 para el ejercicio 1980, y de 23 de Marzo de 1982, para el ejercicio 1981, incluyeron todos ellos en la Hoja L. de Liquidación las casillas correspondientes a las cuotas a devolver, pero sin incorporar, como se hizo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una Hoja especial para la devolución del exceso de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, con indicación de los medios para el abono correspondiente (pago por cheque cruzado o transferencia bancaria), y con instrucciones acerca de los justificantes a aportar relativos a las retenciones, etc.

Pues bien, con notorio retraso, se aprobó el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, por el que se reguló con carácter provisional el régimen de devoluciones de ingresos a cuenta por retenciones en el Impuesto sobre Sociedades. En su Exposición de Motivos, al igual que en la del Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero, se dice que se habilita un procedimiento para la devoluciones de oficio, que "(...) pueda eludir, para mayor agilidad, el procedimiento general de devolución de ingresos indebidos que se contiene en el artículo 118 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico- Administrativas de 29 de Julio de 1924. Tal es el fin que persigue el presente Real Decreto que, siguiendo los criterios del Real Decreto 350/1980, de 11 de Enero, señala los plazos para la práctica de la liquidación provisional y para la devolución de oficio y reconoce el derecho de las entidades sujetos pasivos para que, transcurrido determinado plazo sin haber obtenido la devolución, puedan instarlo junto con los correspondientes intereses de demora o bien compensar su importe (...)".

El Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, estableció el plazo de seis meses para practicar la liquidación provisional y el plazo de 30 días, para efectuar el pago, reproduciendo el procedimiento establecido para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo dos diferencias, una expresa y otra cuasi-subrepticia. La primera es que excepcionó (artículo 1º, apartado uno) del derecho a la devolución a las entidades exentas, por una interpretación absurda del artículo 5, apartado 3, de la Ley 61/1978, que dispone: "Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto". Esta excepción, fue mantenida por la Administración Tributaria como tesis interpretativa antes de la promulgación del Real Decreto 2731/1981, y fue la que motivó que la Administración Tributaria negara a la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA el derecho a la devolución en los ejercicios 1979, 1980 y 1981, acuerdos que fueron anulados por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de fecha 27 de Enero de 1986.

Esta tesis interpretativa fue mantenida "a punta de lanza" por la Administración Tributaria, recogiéndola en el artículo 350 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y consciente la Administración Tributaria de la falta de apoyo legal, aprovechó el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, convertido luego en la Ley 5/1983 de 29 de Junio, que lo reprodujo, para incluir en el artículo 17, el apartado 3, que dispuso: "Los rendimientos sometidos a retención obtenidos por Entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones (...)", legalizando así su errónea tesis interpretativa y los preceptos reglamentarios, referidos.

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo anuló en su sentencia de fecha 22 de Febrero de 1985, el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre en el inciso que decía "... no incluidas (se refiere a la devolución de retenciones e ingresos a cuenta) en la exención prevista en el artículo 5º de dicha Ley" (la 61/1978, de 27 de Diciembre).

La segunda diferencia, que hemos considerado como "cuasi-subrepticia", consiste en que en el Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero, la remisión al artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, se hizo, en el artículo 3º, aparado 3, con la siguiente redacción: "Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados los intereses de demora en la forma dispuesta en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1997", redacción que permite a la Sala mantener que el plazo general de carencia de intereses de tres meses de dicho artículo 45, fue sustituido por el de 30 días, establecido en la norma especial del artículo 36.3 de la Ley 44/1978. En cambio, el artículo tercero, apartado tres, del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, añade, al remitirse al artículo 45, referido: "(...) que le sean abonados los intereses de demora en la forma y plazo dispuestos en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria (...)", dando a entender que en la devolución de retenciones e ingresos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades, el plazo para efectuar la intimación, a efectos del devengo de intereses de demora debía ser de tres meses, en lugar de 30 días. Posteriormente, el artículo 268 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, explicitó esta idea latente, disponiendo que la intimación y por tanto el devengo de intereses debía realizarse transcurridos tres meses, mas un mes (los 30 días referidos).

La Sala entiende que existe una contradicción entre este artículo 3º, apartado 3, y el artículo 1º, apartado dos, del mismo Real Decreto 2731/1981, que estableció el plazo de treinta días para efectuar el pago de la devolución de retenciones e ingresos a cuenta, pues es incuestionable que el incumplimiento de su pago, se produce porque así lo dispone el artículo 1º, apartado 2, al transcurrir el plazo de 30 días, y no por el transcurso de tres meses, como dispone el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, y dado que la Exposición de Motivos del Real Decreto 2731/1981, manifiesta que reproduce el Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero, de devoluciones de oficio, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades no contiene normas que hayan establecido plazos para la devolución de retenciones en este Impuesto, la Sala entiende que debe prevalecer también en el Impuesto sobre Sociedades la interpretación mencionada.

La primera conclusión que sienta la Sala en relación al Real Decreto 2731/1981 aplicable a la devolución de retenciones e ingresos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1979, 1980 y 1981 es que el plazo para practicar la liquidación provisional, si la sociedad de que se trata ha aportado los justificantes precisos de las retenciones e ingresos a cuenta soportados, es de 6 meses desde la presentación de la declaración-autoliquidación y de la aportación de dichos justificantes, y el plazo de pago es de 30 días desde la práctica de la liquidación provisional, y caso de que ésta no se hubiere practicado en plazo, se entiende por ministerio de la Ley que procede la devolución que se deduce de la propia autoliquidación en el plazo de 30 días contados a partir del día siguiente a los seis meses referidos, debiendo resaltar, como razonamos después, que para devengar intereses de demora, era preciso que, transcurrido el plazo de 30 días, sin que se produjera el pago, y no el de tres meses del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, intimar el cumplimiento de la obligación de pago de la devolución correspondiente.

La Sala debe aclarar que el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, modificó el inicio del plazo de los seis meses, fijándolo en el día siguiente al de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones, en tanto que el artículo 36.3 de la Ley 44/1978 y el Real Decreto 351/1980, lo fijó en el día siguiente al del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones.

Pero no termina aquí el análisis de la normativa aplicable, porque, respecto de los ejercicios 1979 y 1980 ninguna de las partes ha tenido en cuenta la Disposición Transitoria Primera, del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, que dispuso: "Primero. El plazo de seis meses a que se refiere el número uno del artículo primero del presente Real Decreto comenzará a contarse desde la fecha de su entrada en vigor, para aquellas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades que, en ese momento, estuviesen presentadas".

Esta Disposición Transitoria Primera podría calificarse con adjetivos muy duros, pero la templanza que debe acompañar a la Justicia obliga a la Sala a definirla como sorprendente, porque con toda naturalidad retrasa las devoluciones de los ejercicios económicos 1979 y 1980 y los ejercicios quebrados correspondientes, y por supuesto la posibilidad de exigir intereses de demora, exactamente por el período de tiempo en que, por culpa de la Administración Pública, tardó ésta en dictar las normas reglamentarias, que debían permitir las devoluciones, a diferencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde se tuvo especial cuidado en promulgar el Real Decreto 351/1980, el día 11 de Enero, cosa que pudo hacer también a efectos de las devoluciones del Impuesto sobre Sociedades, pero no lo hizo, pues el Real Decreto correspondiente se aprobó el 19 de Octubre de 1981, copiando el Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero.

La Administración Tributaria no sólo retrasó las devoluciones de retenciones de los ejercicios 1979 y 1980, sino que en el caso de autos, las denegó, por aplicación del artículo 1º, del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre.

La Sala rechaza la tesis mantenida por los Tribunales Económico-Administrativos, consistente en que los acuerdos denegatorios de la devolución de las retenciones a la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA, por ser entidad exenta del Impuesto sobre Sociedades (art. 5.3 de la Ley 61/1978), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º del Real Decreto 2731/1981, citado, se convirtieron en acuerdos denegatorios de devolución de ingresos indebidos, pues es incuestionable que las retenciones que soportó dicha FUNDACIÓN lo fueron conforme a derecho, de manera que tales acuerdos fueron simplemente denegatorios de la devolución de retenciones ("devoluciones de oficio") de manera que nunca les fue aplicable el artículo 115, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativo de 20 de Agosto de 1981, en punto al devengo de intereses.

Por tanto, siendo la carencia de normas reglamentarias culpa de la Administración Pública, deben aplicarse subsidiarimente los artículo 1101, 1103, 1104 y 1108 del código Civil, y, en consecuencia, en el caso de autos, declarar que la Administración estaba obligada a devolver a la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA, el exceso de retenciones, por los ejercicios 1979 y 1980, con intereses de demora cuyo "dies a quo" era el día siguiente al transcurso de plazo de seis meses, mas 30 días, contados desde el día siguiente al de presentación de las correspondientes declaraciones-autoliquidaciones, sin necesidad de la intimación, exigida por el artículo 45 de la Ley General Tributaria, por imposible, o mejor fuera de lugar y tiempo si con ellas se acompañaron los correspondientes justificantes, caso contrario la iniciación del plazo se retrasaría hasta dicha aportación.

En cuanto al ejercicio 1981 es indudable que ya le era de aplicación el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, por lo que la Administración debió practicar liquidación provisional dentro del plazo de seis meses contados desde la fecha de presentación de la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, que según la entidad recurrente fue el día 16 de Julio de 1982, y ciertamente la Administración Tributaria practicó dicha liquidación provisional el día 27 de Julio de 1982 (notificada el 6 de Septiembre de 1982), pero negando en ella la devolución de las retenciones, por lo que ya carecía de sentido la "intimatio" del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, de modo que lo procedente era iniciar la vía de la reclamación económico-administrativa, cosa que hizo la entidad recurrente, presentando la correspondiente reclamación nº 720/1982, que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de La Coruña de 30 de Abril de 1983, resolución que fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Recurso de alzada nº R.G. 1054/83 y R.S. 248/83) por su resolución de fecha 27 de Enero de 1986, que acordó: que procedía devolver el exceso de las retenciones aunque se tratara de una entidad exenta y "declaró el derecho de la reclamante al interés de demora en la cuantía legalmente establecida", y este segundo pronunciamiento debe ser precisado en este recurso de casación, pues la Oficina Gestora lo ejecutó mediante su acuerdo de 30 de Mayo de 1986, que fue posteriormente objeto de nueva reclamación económico- administrativa y recurso de alzada ante el T.E.A.C. y recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, cuya sentencia es ahora objeto del presente recurso de casación.

Pues bien, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de Enero de 1986, crucial para precisar el "dies a quo" de los intereses de demora, lo que hizo fue "restablecer el orden jurídico perturbado", declarando que el acuerdo del Delegado de Hacienda del día 27 de Julio de 1982, era ilegal, pues debió declarar, contrariamente, que sí procedía la devolución del exceso de retenciones, de modo que si la Administración Tributaria hubiera actuado correctamente, el 27 de Julio de 1982, habría practicado la liquidación provisional exigida por el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, y a partir de esa fecha hubiera corrido el plazo de 30 días para su pago, sin que en este caso cupiera exigir la "intimatio" del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, porque la imposibilitó el acuerdo denegatorio del Delegado de Hacienda, por lo que el "dies a quo" era el inmediato siguiente a la terminación del plazo de 30 días hábiles contados desde el día siguiente al 27 de Julio de 1982.

En cuanto al ejercicio 1982, regía el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, y por ello la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA no instó la devolución de las retenciones, porque el artículo 1º de esta disposición le negaba tal derecho, pero al tener conocimiento de la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de Febrero de 1985 que anuló dicha exclusión, procedió con fecha 11 de Junio de 1985 a solicitar del Delegado de Hacienda dicha devolución. Es claro que la Administración Pública es culpable y responsable del retraso de la devolución, de modo que la respuesta que debe dar el Derecho es retrotraer a efectos del devengo de intereses, al momento en que venció el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, en cuya hoja apareció la cantidad a devolver, según la entidad declarante, mas treinta días, y a partir del día siguiente ("dies a quo") comenzó el devengo de intereses de demora, sin que sea exigible la intimación o reclamación, porque estaba fuera de tiempo y lugar, o lo que es lo mismo superada por los acontecimientos.

La Sala rechaza este primer motivo casacional, respecto de la pretensión principal, en relación a los ejercicios 1979, 1980, 1981 y 1982, consistente en que el "dies a quo" es el de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones, pero acepta la pretensión subsidiaria, respecto del ejercicio 1982, consistente en que el "dies a quo" es el día siguiente al transcurso de siete meses, contados desde la fecha de presentación de la declaración-autoliquidación, mas correcto es decir seis meses y treinta días.

CUARTO

Hora es que la Sala razone por qué es obligada jurídicamente la intimación o reclamación, del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria en las devoluciones de las retenciones (llamadas "devoluciones de oficio") como requisito para el nacimiento del derecho al devengo de intereses de demora, cuando no se cumplen por la Administración Tributaria los plazos establecidos.

Las Leyes reformadoras de 1978 de los Impuestos sobre la Renta suprimieron el concepto de "imposición mínima" no susceptible de devolución, pero se encontraron con el hecho transcendental de retenciones por rendimientos del trabajo personal y del capital mobiliario, que excedían de las respectivas cuotas de los nuevos Impuestos sobre la Renta, tanto de personas físicas, como de sociedades.

El precepto clave fue el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que estableció un plazo de seis meses, contados desde la terminación del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones para determinar, mediante una liquidación provisional, la cantidad a devolver, y un plazo de treinta días, contados desde la practica de la liquidación, o en caso negativo de los seis meses, para proceder al pago.

Es evidente que el artículo 36, apartado 3, sustituyó, sin duda alguna, el plazo de pago de tres meses del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, por el de mes, pero también es evidente que el artículo 30, apartado 3, no mencionó, ni reguló el posible devengo de intereses.

Sobre esta cuestión concreta sólo existía un precepto legal que era el artículo 45 del Texto refundido de 4 de Enero de 1977 de la Ley General Presupuestaria, que con absoluto carácter general, solo reconocía el devengo de intereses por retraso en el pago de las obligaciones de la Hacienda Pública, si transcurrido el plazo de tres meses desde el reconocimiento de la obligación, no se producía el pago, en cuyo caso era requisito "sine qua non" para el devengo de intereses la intimación por parte del acreedor.

Este precepto, con anterioridad a 1980, había reinado en todos los pagos a cargo de la Administración Pública, no sólo en las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, sino también en las condenas del Estado a pagar cantidades en dinero por sentencia judicial, como disponía el artículo 921 bis de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que reiteró el respeto de las especialidades de la Hacienda Pública.

Es incuestionable que al no regular el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los posibles intereses de demora, era aplicable el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria de 1977, aunque no se mencionara, salvo como hemos razonado respecto del plazo de tres meses que se sustituyó por el de treinta días.

De ahí que el Real Decreto 351/1980, reconociera la exigencia del requisito de la "intimatio", por virtud de la vigencia directa del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria.

No se le oculta a la Sala que existen razones de "lege ferenda" para mantener que tal exigencia carece de sentido, como las siguientes:

Primera

Que el artículo 45 contempla los pagos que debe hacer la Hacienda Pública por obligaciones contractuales, de todo tipo, por retribuciones de sus funcionarios, por subvenciones, etc, en tanto que en las devoluciones de las retenciones se trata del reintegro de cantidades ingresadas en el Tesoro Público conforme a las Leyes, pero excesivas de acuerdo con la Ley, exceso que se conoce al liquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, que es algo muy distinto. Segunda. La intimación del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, en el supuesto de devolución de retenciones, a efectos del devengo en intereses, se compagina mal, con las otras modalidades de reembolso del exceso de retenciones por medio de la compensación tributaria o simplemente de la deducción dicho exceso de la cuota del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios posteriores. Tercera. Resulta poco convincente que después de negar legalmente los intereses financieros por la anticipación de fondos, en exceso, hecha por los contribuyentes, encima tengan que intimar a la Administración Tributaria, para devengar intereses por demora en la devolución de dicho exceso. Cuarta. Como veremos posteriormente, existe una gran semejanza entre esta devolución de retenciones, y la devolución de ingresos indebidos, en los que resulta completamente absurdo, simplemente el pensar que pudiera exigirse la intimación para el devengo de intereses.

Esta tesis de "lege ferenda" fue reconocida por el artículo 11 de la Ley 1/1998, de 28 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que hemos tenido ocasión de reproducir en páginas anteriores.

Sin embargo, es obligado reconocer la exigencia de la "intimatio" para el devengo de intereses, por disponerlo así el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, precepto que no fue excepcionado por el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre.

En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, ni siquiera incluyó un precepto similar al del artículo 36, apartado 3 de la Ley 44/1978, por ello el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Diciembre, se limitó a llenar dicha laguna legal, reproduciendo el régimen jurídico de la devolución de retenciones establecido para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que se remitió también al artículo 45 de la Ley General Presupuestaria.

Posteriormente, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que entró en vigor para los ejercicios que se iniciaron a partir del 1 de Enero de 1983, dispuso en su artículo 268, "Devolución a instancia del sujeto pasivo", apartado 6, que: "Transcurridos tres meses desde el reconocimiento del plazo de un mes a que se refiere el apartado 3 de este artículo, sin que se haya producido la devolución, el sujeto pasivo tendrá derecho al reconocimiento de intereses de demora en los términos establecidos por las leyes".

Este precepto incurrió en el error de no comprender que el plazo de tres meses, establecido con carácter general para el pago de las obligaciones a cargo del Estado, había sido sustituido (artículo 36.3 Ley 44/1978) para el pago de las devoluciones de retenciones, por el plazo de treinta días, no de un mes como erróneamente dispone el artículo 268 del Reglamento citado, sin apoyo legal, pero dicho artículo se remitió a "los términos establecidos por las Leyes", que sin duda alguna comprendían la "intimatio" del artículo 45 de la Ley General Tributaria.

Al poco tiempo, la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la ley anterior, y el Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, establecieron que la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la estimación en las reclamaciones económico-administrativas, llevaría consigo el pago de intereses de demora, desde la fecha del ingreso indebido.

Esta otra especialidad tributaria, excluía por sus propia naturaleza, pero sobre todo por la fijación por "lex specialis" del "dies a quo" del devengo de los intereses, la intimación como requisito para el devengo de intereses, que obviamente ayuda, por sus diferencias sustanciales en el orden jurídico a comprender las razones por las cuales la referida intimación sí es exigible en la devolución de retenciones.

QUINTO

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, al haberse interpretado erróneamente el artículo 36.2 de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977 (Ley 11/1977)", que se refiere a la variabilidad o no del tipo de interés a lo largo de los ejercicios que integran el período de liquidación.

La entidad recurrente mantiene la línea argumental que, en síntesis, es como sigue: 1º.- Son aplicables las normas de los artículos 45 y 36.2 de la Ley General Presupuestaria, y no las del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria. 2º.- No es correcto sostener que el tipo de interés vigente en el "dies a quo", permanece invariable a lo largo de todo el período de liquidación de los intereses de demora, por las siguientes razones: a) Los intereses son frutos civiles, según el artículo 355 del Código Civil, y se devengan día a día, según los artículos 451 y 474 del mismo Código, de manera que el tipo de interés aplicable será el vigente en cada ejercicio o período de tiempo, es decir debe seguirse el principio de variabilidad del tipo de interes. b) El artículo 36.2 de la Ley General Presupuestaria, se modificó por la Ley 24/1984, de 29 de Junio, reguladora del interés legal, que dispuso que el tipo de interés será el tipo básico del Banco de España "vigente al día que comience el devengo de aquél, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente", (subrayado en el escrito de interposición), inciso del que deduce la reclamante que a partir de dicha Ley había de estarse al tipo de interés vigente en cada ejercicio.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, por las razones que a continuación aduce:

Primera

Para comprender el significado del apartado dos, del artículo 36 de la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria se hace necesario remontarnos a la situación anterior a la misma.

El tipo de interés que se aplicaba tanto a los intereses acreedores, como a los intereses deudores de la Hacienda Pública era el interés legal del dinero (4%), fijado por la Ley de 7 de Octubre de 1939.

Este tipo de interés resultó completamente desfasado como consecuencia del proceso de inflación experimentado por la economía española, y por ello el artículo 15. Uno, del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, modificó el artículo 58, apartado 2,b) de la Ley General Tributaria, estableciendo para los intereses acreedores tributarios que "el interés de demora será el básico del Banco de España, vigente al tiempo de practicarse la liquidación". Se observa claramente que este precepto consagra el principio de invariabilidad del tipo de interes. No entramos a analizar "el dies a quo", porque no interesa al caso.

Al aprobarse el Texto refundido de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977 se generalizó el tipo de interés de demora aprobado por el Decreto-Ley 6/1974, referido, tanto para los intereses acreedores, como deudores, recogiéndolo a tal efecto en los artículos 36.2 y 45 de dicho Texto refundido.

La Ley 24/1984, de 29 de Junio, citada por la recurrente, no hizo sino generalizar el interés básico del Banco de España, como interés legal del dinero, pero para superar la rigidez del pasado estableció que la Ley de Presupuestos Generales del Estado, podrá establecer uno diferente, incorporando esta posibilidad en los artículo 58,dos, b) de la Ley Tributaria y artículo 36.dos, de la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria.

La Ley 24/1984, de 29 de Junio, ha sido modificada por la Disposición Adicional 6ª de la Ley 65/1997, de 30 de Diciembre de Presupuestos Generales del Estado, que ha ratificado el principio de invariabilidad establecido en su artículo 1º, incorporando un segundo párrafo que autoriza al Gobierno a modificar el interés de demora señalado en la repetida Ley General Presupuestaria, a lo largo del ejercicio, atendiendo a la evolución de los tipos de interes de la Deuda Pública, precisando que la posibilidad de fijar tipos de interés distintos al legal nada tiene que ver con la invariabilidad del tipo vigente en el momento inicial del devengo de naturaleza tributaria.

Se aprecia, pues, que el inciso de "salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente", no tiene nada que ver con la invariabilidad de su aplicación, que se mantuvo tanto para los intereses acreedores como para los deudores de la Hacienda Pública.

Segunda

El Capítulo II, del Título Primero, de la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria, regula la Hacienda Pública como deudora, y es el artículo 45 el que determina el pago de intereses, "desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación", remitiéndose en cuanto al tipo de interés aplicable, al artículo 36, apartado 2, de dicha Ley (Capítulo I. La Hacienda Pública como acreedora.

Pues bien, dicho precepto dispone: "Dos. El interés de demora se determinará aplicando el tipo básico del Banco de España vigente el día en que venza el plazo señalado en el párrafo anterior". Se aprecia, sin género de dudas que este precepto sigue el principio de invariabilidad del tipo de interés durante todo el período de liquidación de los intereses, principio que se siguió tanto para los intereses deudores (Hacienda Pública deudora) como acreedores (Hacienda Pública acreedora).

La Ley 77/1980, de 26 de Diciembre, incluyó en la Ley de Enjuiciamiento civil el artículo 921 bis para las resoluciones jurisdiccionales que contuvieran condena al pago de cantidades líquidas, la liquidación de intereses tomando como referencia el interés básico o de redescuento fijado por el Banco de España, incrementado en dos puntos, salvando las especialidades de la Hacienda Pública, de modo que este precepto tiene escasa transcendencia respecto del principio de invariabilidad del tipo de interés seguido por la Hacienda Pública.

Tercera

La Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, terminó con la tradicional costumbre de la Hacienda Pública de devolver los ingresos indebidos, sin pago de intereses, estableciendo en su Base Tercera, b) que "si como consecuencia de la estimación de la reclamación interpuesta hubiera que devolver cantidades ingresadas, el interesado tendrá derecho al interés de demora desde la fecha del ingreso, en la cuantía establecida en el artículo 36, punto dos, de la Ley General Presupuestaria, de 4 de Enero de 1977" precepto que fue recogido en el artículo 36 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico Administrativo. El artículo 115 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, reprodujo el artículo 36 referido, pero este artículo 115 fue completado por la Disposición Adicional Primera del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, precisando que "se aplicará a todo el período el interés legal vigente cuando se realizó el ingreso, aunque hubiera experimentado modificación a lo largo del mismo" (subrayado por la Sala).

Se aprecia que estos preceptos ratifican para los intereses deudores de la Hacienda Pública, por devolución de ingresos indebidos, el principio de invariabilidad del tipo de interés.

El Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, que reguló el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos, dispuso claramente que "el tipo de interés legal aplicable será el vigente el día que se efectuó el ingreso indebido".

Cuarta

En el lado de los intereses acreedores de la Hacienda Pública, la Ley 10/1985, de 26 de Abril, modificó el artículo 58, apartado 2,b) de la Ley General Tributaria, disponiendo: "el interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente el día que comience el devengo de aquél, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente". Se observa que este precepto sigue manteniendo el principio de invariabilidad de los tipos de interés durante el período de liquidación, sin que el último inciso tenga otra interpretación distinta a la de que por la Ley de Presupuestos se puede establecer un tipo de interés de demora tributaria distinto al interés legal, posibilidad ésta que no afecta al principio de invariabilidad del interés de demora.

Por último, es menester indicar que el principio de invariabilidad mencionado fue sustituido por el de variabilidad, pero sólo para los intereses acreedores tributarios de la Hacienda Pública, por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, que modificó el artículo 58, apartado 2, incorporando la letra c), con el siguiente texto: "El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en que aquel se devenga (...)", que indudablemente consagra la variabilidad del tipo de interés, pero aplicable solamente a las deudas tributarias, pues con posterioridad a su promulgación, se aprobó un nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativos por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, cuyo artículo 110, apartado 4, continuó disponiendo que "se aplicará a todo el período el interés legal vigente cuando se realizó el ingreso, aunque hubiere experimentado modificación a lo largo del mismo".

El régimen ha cambiado totalmente a partir de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, cuyos artículos 10 "Devoluciones de ingresos indebidos" y 11 "Devoluciones de oficio", obsérvese cómo se distinguen ambos conceptos tributarios, se remiten ambos al tipo de interés regulado en el artículo 58.2,c) de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 25 de Julio, que claramente establece la variabilidad del tipo de interés aplicable al período de liquidación, en favor de los distintos tipos vigentes durante el mismo.

La Sala concluye que en el caso de autos (devoluciones de oficio de los ejercicios 1979, 1980, 1981 y 1982) era aplicable el principio de invariabilidad del tipo de interés, como se pronunció la sentencia de instancia, por lo que debe rechazar este segundo motivo casacional.

Doctrina similar ha mantenido esta Sala en numerosas sentencias que excusan de su cita.

QUINTO

El tercer motivo casacional se formula "de conformidad con el artículo 95.1.4º de la Ley procesal contencioso- administrativa, con infracción de la jurisprudencia aplicable al caso que expresamente se invoca en el desarrollo del motivo, en relación con la "reformatio in peius".

La recurrente considera que es improcedente determinar el modo de aplicación del principio de interdicción de la "reformatio in peius", tanto como propuso el Tribunal Económico-Administrativo Central, consistente en comparar el total a devolver por los ejercicios 1979, 1980, 1981 y 1982, según los acuerdos del Delegado de Hacienda, con el total resultado de aplicar los criterios interpretativos mantenidos por dicho Tribunal, y de igual modo también considera improcedente determinar la aplicación de la interdicción de la "reformatio in peius" como ha acordado la sentencia de instancia, que ha limitado la comparación referida a cada ejercicio por separado.

La Sala considera que la interdicción de la "reformatio in peius" debe llevarse a cabo separadamente para cada pretensión en concreto que ha sido objeto de discrepancia, y en relación a cada ejercicio independientemente de los demás, que en el caso de autos son: 1. El "dies a quo" para el cálculo de los intereses por las devoluciones de oficio. 2. La sujeción o no a retención como rendimientos de capital mobiliario de los intereses referidos. 3. El tipo de interés o tipos de interés aplicables durante el período de liquidación. 4. El "dies ad quem".

La estimación de alguna o algunas de las pretensiones concretas, por vulneración del Ordenamiento jurídico, como por ejemplo, fue el caso de las retenciones a practicar sobre los intereses de demora, no permite, en absoluto, agravar por su cuantía estimatoria, otros pronunciamientos distintos, a modo de una compensación entre la ilegalidad que se corrige, con otra ilegalidad que se vá a cometer como es la "reformatio in peius" en otras u otras de las cuestiones que se plantean.

Conviene distingir según se trate de:

A.- "Dies a quo" del inicio del devengo de intereses de demora:

Dada la complejidad y diversidad de los pronunciamientos de los distintos órganos intervinientes, lo mas ilustrativo es exponer un sencillo cuadro sinóptico.

Año Pretensión de la recurrente Delegación de Hacienda T.E.A.P. T.E.A.C. Audiencia Nacional

1979 1-1-80 (a) 22-2-81 (b) 13-7-82 (c) 13-7-82 (c)

¿

1980 1-1-81 (a) 21-2-82 (b) 13-7-82 (c) 13-7-82 (c)

¿

1981 1-1-82 (a) 17-2-83 (b) 27-7-82 (c) 27-7-82 (c)

¿

1982 1-1-83 (a) 19-2-84 (b) 19-2-84 (b) 11-6-85 (d) 11-6-85

Año Recurso de casación Tribunal Supremo

1979 21-7-80 (e) Igual que el Del. de Hacienda, salvo que el mes se sustituye por 30 días.

1980 20-7-81 (e) "

"

"

1981 16-7-82 (e) Día siguiente a la terminación del plazo de 30 días contados desde el día siguiente al 27 de julio de 1982

1982 19-7-1983 (e)

19-2-1984 (b)

(subsidiariamente) Igual que el Del. de Hacienda, salvo que el mes se sustituye por 30 días.

Tesis mantenida:

(a) Día siguiente al del devengo del Impuesto sobre Sociedades.

(b) Día siguiente al transcurso del plazo de seis meses y un mes mas desde la fecha de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades.

(c) Fecha de los acuerdos denegatorios iniciales de devolución del exceso de las retenciones. Incurre en "reformatio in peius" en los ejercicios 1979 y 1980.

(d) Fecha de solicitud del pago de la devolución de las retenciones, entendida como intimación del art. 45 de la Ley General Presupuestaria.

(e) Fecha de presentación de las declaraciones-liquidaciones.

  1. "Dies a quo" del devengo de intereses

La Sala concluye que el "dies a quo" en los ejercicios 1979, 1980, y 1982 es el día siguiente al transcurso del plazo de seis meses, mas treinta días, contados desde el día siguiente al de presentación de las respectivas declaraciones- autoliquidaciones, y respecto del ejercicio 1981, desde el día siguiente a la terminación del plazo de 30 días contados desde el día siguiente al 27 de Julio de 1982, sin necesidad de intimación, pero por respeto del principio de interdicción de la "reformatio in peius", el plazo de treinta días debe sustituirse por un mes, que fue el tomado por el acuerdo del Delegado de Hacienda.

Como se observa la Sala ha coincidido, por razones distintas, con la mayor parte de los acuerdos del Delegado de Hacienda de liquidación de intereses, salvo la diferencia respecto del ejercicio 1981 y entre un mes y treinta días.

B.- Tipo de interés aplicable para liquidar los intereses.

No se plantea problema alguno de interdicción de la "reformatio peius".

C.- "Dies ad quem"

Esta cuestión no se ha planteado en casación.

SEPTIMO

Estimado en parte el primer motivo casacional, y el tercer motivo casacional, procede casar y anular la sentencia, debiendo la Sala, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/207.900/1990, interpuesto pro la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA, declarando: 1º: Que el "dies a quo" de devengo de los intereses de demora correspondientes a las devoluciones de retenciones de los ejercicios 1979, 1980, y 1982, es el día siguiente al transcurso del plazo de siete meses (seis meses para liquidar la cantidad a devolver mas un mes para pagar), contados desde el día siguiente al de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones, y respecto al ejercicio 1981, desde el día siguiente a la terminación del plazo de 30 días contados desde el día siguiente al 27 de Julio de 1982; sin necesidad, por las circunstancias concurrentes de la intimación o reclamación a que se refiere el artículo 45 del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977, debiéndose comprobar, en ejecución de sentencia, las fechas de presentación de las aludidas declaraciones- autoliquidaciones. 2º.- Que el tipo de interés aplicable es el vigente en el "dies a quo", sin variación aunque se haya modificado legalmente. 3º. Que no procede compensar o sumar algebraicamente, en cada ejercicio a efectos del cómputo de la posible "reformatio in peius", los pronunciamientos favorables, con los desfavorables para la FUNDACIÓN recurrente, sino respetar separadamente las primeras y corregir las segundas.

OCTAVO

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación nº 6103/1996, interpuesto por la FUNDACIÓN PEDRO BARRIE DE LA MAZA, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 11 de Junio de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0207900/1990, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0207900/1990, interpuesto por la misma FUNDACIÓN, declarando: 1º) Que el "dies a quo" de devengo de intereses de demora correspondientes a las devoluciones de retenciones de los ejercicios 1979, 1980, y 1982, es el día siguiente al transcurso del plazo de seis meses, mas un mes, contados desde el día siguiente al de presentación de las correspondientes declaraciones-autoliquidaciones, y respecto del ejercicio 1981, desde el día siguiente a la terminación del plazo de 30 días, contados desde el día siguiente al 27 de Julio de 1982. 2º) Que el tipo de interés aplicable es el vigente en el "dies a quo", sin variación a lo largo del período de devengo de dichos intereses. 3º) Que para el cómputo de la "reformatio in peius", en cada ejercicio, no se compensan los pronunciamientos favorables, con los desfavorables para la entidad recurrente, sino que deben contemplarse separadamente, respetando los favorables y corrigiendo las desfavorables, en cuanto incidan en "reformatio in peius".

TERCERO

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

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