Determinación del resultado contable y contabilización del Impuesto sobre Sociedades

AutorPlanificación Jurídica
Páginas270-331

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3.1. Introducción

El resultado contable se obtiene mediante de la aplicación de las reglas y principios contables. Dichas reglas y principios se contienen en la normativa contable formada por:

- Directivas del Consejo de la Unión Europea.

- Código de Comercio.

- Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

- Plan General de Contabilidad.

- Planes sectoriales de contabilidad.

- Sectores específicos. Entidades de crédito.

- Resoluciones y notas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

- Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) del IASB.

- Principios AECA.

Reglamento del Registro Mercantil.

Toda esta normativa contable ha sido objeto de una importante reforma que se ha producido fundamentalmente en el año 2007. Esta reforma tiene como hecho fundamental la aprobación de la Ley 16/2007 de 4 de julio de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. El propio nombre de la Ley nos clarifica el fundamento de la reforma: adaptar la normativa contable española a las normas internaciones sobre la base de la normativa europea en donde destaca el Reglamento (CE) noi6o6/2OO2 del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de la Normas Internacionales de Contabilidad. (NIC, NIIF e interpretaciones de unas y otras). En este Reglamento se estableció la obligación para las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005 de aplicar las Normas internacionales en los términos previstos adoptados por la Comisión siempre y cuando a fecha de cierre de Balance sus valores hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.

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Para las restantes sociedades establece el Reglamento que los Estados miembros pueden permitir o requerir que elaboren sus cuentas anuales individuales o consolidadas de conformidad con las normas internacionales.

La opción que eligieron las Autoridades españolas fue que para la elaboración de las cuentas consolidadas de las Sociedades cuyos valores no estuvieran admitidos a cotización se pudieran aplicar voluntariamente desde 1 de enero de 2005 las normas señaladas y que para la elaboración de las cuentas anuales individuales de todas las sociedades se aprobaría la correspondiente reforma de la normativa nacional si bien esta debería de estar en sintonía con lo regulado en la Normas Internacionales de Información.

Consecuencia de esta decisión fue en primer lugar incorporar a nuestro Derecho Mercantil Contable a través de la Disposición Final Undécima de la Ley 62/2003 de Medidas fiscales, administrativas y de orden social las citadas Normas internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea a los exclusivos efectos de las cuentas Anuales consolidadas teniendo su aplicación carácter voluntario u obligatorio según lo indicado anteriormente.

El segundo paso ha sido la aprobación de la citada Ley 16/2007 que aborda en su artículo primero la modificación del Código de Comercio incorporando las principales normas contables de carácter internacional a nuestra normativa interna.

La Ley lleva a cabo asimismo la modificación del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (artículo segundo), modificación de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (artículo tercero), modificación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (disposición adicional octava) así como la reforma de otros textos legales realizada a través de las restantes disposiciones adicionales entre los que podemos destacar la Ley de Auditoría de Cuentas. Finalmente en su Disposición Final primera habilita al Gobierno para que mediante Real Decreto apruebe el Plan General de Contabilidad. Fruto de esta habilitación son los dos Planes contables aprobados por el Gobierno que al igual que la reforma de la legislación contable han entrado en vigor el 1 de enero de 2008, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de PYMEs aprobado por Real Decreto 1515/2007 de 16 e noviembre.

La aplicación de este ultimo es de carácter opcional para aquellas empresas cualquiera que sea su forma jurídica que cumplan durante dos años dos de las circunstancias referidas en el artículo 2 del Real Decreto basadas en unos limites cuantitativos de la Cifra de Negocios, las partidas de activo y el número de trabajadores. El objeto principal de este Plan es buscar una mayor simplificación de las normas contables en lo que se incide aún más con elPage 272 establecimiento en este mismo Plan de unos criterios específicos para las denominadas microempresas.

En régimen de estimación directa el beneficio o resultado fiscal se determina aplicando las normas tributarias que en el caso de empresas, ya se trate de empresarios individuales o personas jurídicas, están constituidas por la Ley del Impuesto de Sociedades y su Reglamento.

No obstante, la actual regulación del Impuesto sobre Sociedades establecida a partir de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, consagra la total independencia entre las normas contables y fiscales, de tal forma que el resultado contable se obtiene aplicando únicamente las normas contables, mientras que el resultado fiscal o tributario se calcula a partir del resultado contable, el cual sólo será modificado en aquellas situaciones en las que la normativa tributaria, es decir, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establezca un tratamiento fiscal determinado.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades fue objeto de sucesivas modificaciones siendo finalmente derogada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La redacción de dicho Texto Refundido (TRLIS) ha sido objeto a su vez de sucesivas modificaciones, debiendo destacarse en primer lugar por su importancia la realizada por la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (BOE 29-11-2006), con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.

Las numerosas modificaciones introducidas en el TRLIS por esta Ley 35/2006 pueden agruparse en tres grandes grupos o apartados:

- Modificación del tipo de gravamen.

- Supresión de las sociedades patrimoniales.

- Disminución de beneficios fiscales mediante la supresión gradual de deducciones.

En lo que se refiere al tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, los cambios introducidos son:

* El tipo de gravamen general se reduce del 35% al 32,5% en 2007 y queda fijado en el 30% para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008.

* El tipo de gravamen para empresas de reducida dimensión se establece, con efecto para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007 en el 25% para el primer tramo de base imponible (entre o y 120.202,41 euros) y en el 30% para el segundoPage 273 tramo (base imponible restante). Recordemos que los tipos anteriores para el primer y segundo tramo de base imponible eran del 30 y 35% respectivamente.

* La referencia que se efectúa en el tercer párrafo del apartado 7 de art. 28 del TRLIS al tipo de gravamen del 35 % debe entenderse realizada al nuevo tipo de gravamen general (32,5% en 2007 y 30% a partir de 2008).

* El tipo de gravamen establecido en el apartado 7 del citado art. 28 del TRLIS (entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34A998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos) que con la redacción anterior del mismo era del 40%, queda fijado en:

- 37,5 % para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.

- 35 % para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

En segundo lugar debemos hacer referencia a la ya mencionada Ley 16/2007 de 4 de julio de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea que en su Disposición Adicional Octava modifica el TRLIS adaptando el mismo al nuevo Plan de Contabilidad. No obstante se trata fundamentalmente de una adaptación terminológica por lo que deja en el aire muchas cuestiones sin resolver en cuanto a las implicaciones fiscales de la nueva normativa contable. Esto hace necesario una nueva modificación del TRLIS que se inicia en junio de 2008 con la presentación de un anteproyecto de Ley por parte del Gobierno.

3.2. Del resultado contable a la base imponible
3.2.1. Base imponible y liquidación tributaria del ejercicio

Como se ha indicado anteriormente, el resultado fiscal o tributario del ejercicio, es decir, lo que conocemos como base imponible, se obtiene en régimen de estimación directa a partir del resultado contable antes de impuestos, el cual sólo puede ser modificado como consecuencia de la aplicación de normas específicas del TRLIS a determinadas operaciones: Dichas modificaciones supondrán ajustar o corregir el resultado contable antes de impuestos, aumentándolo o disminuyéndolo.

Los ajustes anteriores provocarán por lo tanto diferencias entre ambos resultados que serán positivas si hacen que el resultado fiscal aumente por...

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