La extinción de la obligación del responsable y su derecho al reembolso
| Autor | Zuley Fernández Caballero |
| Páginas | 207-222 |
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Nada dice el artículo 41 de la LGT sobre la forma en que se extingue la obligación del responsable. Un sector de la doctrina es la opinión que, dada la similitud que tiene la figura del responsable con la fianza, se aplican los mismos criterios que se utilizan para extinguir la obligación del fiador, además de las otras causas que se exigen para el resto de las obligaciones306. Dado el carácter accesorio que se reconoce a la obligación del responsable, muchos auto-res otorgan a ésta la misma suerte que a la obligación principal que garantiza. Esta particularidad ha motivado que una buena parte de la doctrina aplique directamente a la obligación del responsable las causas de extinción de las deudas tributarias que regula el artículo 59 de la LGT. Según este precepto, las deudas tributarias pueden extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en el resto de las leyes. Si bien podría pensarse que todas estas formas de extinción son aplicables a la obligación del responsable, debemos precisar varios elementos en el caso del pago y la prescripción, por las peculiaridades que concurren cuando se trata de la responsabilidad tributaria.
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El pago es una de las formas de extinción de la obligación tributaria que reconoce la LGT y es también la forma ordinaria de extinción de la obligación del responsable. Sin embargo, debemos realizar algunas precisiones en relación a una circunstancia determinada que puede ocurrir cuando el responsable paga antes de que se inicie su propio período voluntario de pago. Ciertamente, éste es un comportamiento poco habitual de los responsables, pero no debe descartarse, pues existe la posibilidad de que el responsable garantice de esta forma sus intereses con el fin de ejercer la acción de regreso frente al deudor principal antes de que se declare insolvente o bien para aprovechar las reducciones pre-vistas en el régimen de las sanciones (artículo 188 de la LGT).
Para algunos autores307los pagos que realice el responsable antes de que sea declarada su responsabilidad deben ser tenidos como pago por tercero, aunque para el responsable el ejercicio de esta acción restringiría sus derechos a los que se derivan del acto material del pago. Esta postura es correcta si se tiene en consideración que al pagador no se confiere la condición de obligado tributario, porque todavía no ha sido declarada su responsabilidad, pero a la vez resulta insuficiente si este pago se efectúa una vez que ha sido derivada la responsabilidad308, porque el tercero no es un presunto responsable que hace frente a la obligación principal del deudor principal.
La prescripción es una de las formas de extinción de las obligaciones tributarias, tal como estipula la LGT en el artículo 66309. En este tipo de institución
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concurren dos requisitos: por un lado, el silencio de la relación jurídica, y por otro, el mantenimiento de ese silencio durante un tiempo determinado.
El régimen de la prescripción, como dijimos, se encuentra en el artículo 66 de la LGT, dentro del Título ii dedicado a la deuda tributaria, configurándose como una de las causas de extinción de la obligación tributaria. Este precepto indica que prescribe a los cuatro años el derecho de la administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; el derecho de la administración tributaria para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas; y el derecho de los obligados a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. Además, el apartado 2 del artículo 67 de la LGT recoge específicamente un plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables tributarios, produciéndose la independencia de la prescripción de la obligación de responsable respecto de la obligación del deudor principal, debido al carácter garantista que tiene la primera.
La posible prescripción de la obligación del responsable al margen o independientemente de la prescripción de la obligación del deudor principal ha sido un tema que ha suscitado opiniones contradictorias. Una posición contraria a la autonomía de la prescripción de la obligación del responsable ha sido argumentada en el informe de la dirección General de la inspección Financiera y Tributaria, de 21 de diciembre de 1990310. En la doctrina se encuentras posturas divergentes entre los autores que se oponen a la existencia de la autonomía de la prescripción de la obligación del responsable311y los que están a favor de la existencia de plazos de prescripción diferentes para el deudor principal y para el responsable312.
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A nuestro entender, a pesar de que la obligación del responsable está estrechamente ligada a la obligación del deudor principal y que en gran medida ésta última sirve de base para la configuración de la primera, no debemos olvidar que estamos ante obligaciones independientes. En el caso de la deuda del responsable, debe ser determinada por la administración tributaria la existencia de la responsabilidad por haberse realizado el presupuesto de hecho que aparece en la ley y, además, debe concretarse su cuantía. De ahí que podamos decir que la obligación del responsable es autónoma, y por ende, susceptible de prescripción de forma independiente. Por otra parte, y a pesar de la similitud de esta obligación con la fianza, no puede aplicarse a la primera de manera supletoria la normativa civil porque presenta peculiaridades propias del ordenamiento tributario, como es, por ejemplo, el carácter ex lege de la obligación del responsable, opuesto al origen voluntario que acompaña al fiador. Debemos tener en cuenta, en fin, que la LGT actual incluyó expresamente por primera vez la prescripción para exigir la obligación del responsable solidario y subsidiario en el apartado 2 de su artículo 67313.
La LGT vigente aborda este aspecto de la responsabilidad siguiendo las tesis administrativas. El segundo apartado del artículo 67 de la LGT determina el momento inicial para el cómputo de la prescripción dependiendo del tipo de responsabilidad. En los casos de responsabilidad solidaria, el precepto señalado dispone que el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago del responsable comienza a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal. La Ley 7/2012, sin embargo, introdujo una excepción a esta regla para los casos en que los hechos que constituyen el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al período voluntario de pago, iniciándose entonces el plazo de prescripción en el momento en que tengan lugar dichos hechos. Cuando se trate de responsables
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subsidiarios, el cómputo de la prescripción comienza desde la notificación de la última actuación recaudatoria seguida contra el deudor principal y los responsables solidarios.
Pero lejos de resolver las interrogantes que anteriormente se suscitaban en relación con la prescripción de la obligación del responsable, el apartado 2 del artículo 67 de la LGT viene a plantear nuevas dudas. La interpretación de este precepto indica que el plazo de prescripción previsto es para exigir la obligación de pago. Sin embargo, la propia LGT, en sus artículos 174 a 176, permite diferenciar entre la fase declarativa de la responsabilidad y la fase de exigencia de la misma. Por el contrario, el apartado segundo del artículo 67 de la LGT se refiere sólo a la fase de exigencia de la responsabilidad, pero no se pronuncia sobre la prescripción en la fase de declaración de la obligación314.
El apartado segundo del artículo 67 de la LGT sólo se refiere a los plazos de prescripción para ejercitar la acción de cobro por parte de la administración tributaria, sin efectuar ninguna referencia al plazo de prescripción para ejercitar el derecho a liquidar la deuda del responsable tributario. Con el fin de colmar esta laguna legal, algunos autores han defendido que el cómputo de la prescripción de la declaración de responsabilidad se inicia cuando finaliza el plazo voluntario de presentación de la declaración o autoliquidación del deudor315o, más específicamente, cuando se produce el devengo de la obligación del responsable, que coincide con la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad316. La LGT, sin embargo, en el primer apartado del artículo 174, condiciona
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la posibilidad de que el plazo para el cómputo de la prescripción para que la administración tributaria ejerza su derecho para declarar la responsabilidad pueda iniciarse desde el momento en que se realizó el presupuesto de hecho de la responsabilidad al hecho de que con anterioridad se encuentre liquidada la deuda del obligado principal. En un sentido similar, alguna doctrina propone que el plazo de prescripción, cuando no exista una disposición especial que determine otra cosa, se inicie desde el día en que la administración tributaria pudo ejercer su...
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