La ejecución de las resoluciones de los tribunales económico-administrativos
| Autor | Dra. Dña. Elena Manzano Silva |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 533-570 |
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La Ley General tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre (LGt), contiene pequeñas referencias a la ejecución de las resoluciones en materia tributaria.
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Las escasas disposiciones de la norma general, se suplen con el Capítulo I del título V del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), en el que se incluyen: las normas generales para la ejecución de las resoluciones administrativas; las normas especiales; y las relativas a la ejecución de resoluciones judiciales.
Un aspecto fundamental en esta materia, es el cálculo de los intereses de demo-ra, cuestión que sí incorpora la LGt en su artículo 26.5 para aquellos casos en los que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial.
A la luz de las normas referidas, dedicaremos las páginas que se suceden a continuación al examen de las cuestiones principales que surgen en la ejecución de las resoluciones administrativas en materia tributaria, particularmente, de los tribunales Económico-Administrativos (tEA), ante el destacado número de resoluciones resueltas por éstos y que en el caso del tribunal Económico-Administrativo Central (tEAC), ascendieron a 5.093 en el año 2012 (Memoria del año 2012 de los tEA, publicada en 2013 por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas).
Resulta tan importante que se lleve a efecto la ejecución de una resolución en los términos fijados en la misma, que la extralimitación es una «causa suficiente para provocar la anulación del citado acto de ejecución en la parte afectada por la extralimitación». Este es el sentir del artículo 66.1 RGRVA cuando sostiene que «los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos». (RtEAC de 15 de julio de 2004).
La referencia a «actos resolutorios» ha de ser entendida como acto administrativo que resuelve la correspondiente revisión, de forma que, no se trata, por ejemplo, de analizar la ejecución de una determinada liquidación, sino la del acto administrativo que resuelve la reclamación económico-administrativa que se ha interpuesto contra la misma.
En esta línea, dispone el artículo 66.2 RGRVA que «los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación», postura que ha reiterado en diversas ocasiones el tribunal Supremo (entre
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las más recientes, la StS de 4 de noviembre de 2013), y con la que parece zanjarse la polémica surgida con algunos pronunciamientos judiciales en los que se entendía que los actos de ejecución de actos resolutorios eran actos del procedimiento en el que tuviese su origen el acto impugnado, con el fin de aplicar a los primeros los plazos de tramitación de los procedimientos y las consecuencias de su incumplimiento.
El tribunal Supremo, en una conocida sentencia de 30 de junio de 2004, resolvió un recurso de casación en interés de la Ley y aclaró la naturaleza de los actos resolutorios señalando lo siguiente: «cuando los Órganos competentes de la Inspección de los tributos, ejecutan una resolución de un tribunal EconómicoAdministrativo, o una sentencia de un tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una «actuación de la Inspección» a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril .» Sentada la distinción, no cabía ninguna duda que «los actos.de ejecución de las resoluciones de los tribunales Económico Administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, correspondiendo la vigilancia y control del cumplimiento de las resoluciones a los propios tribunales que hayan dictado la resolución, a ejecutar, que deberán cumplimentar en el plazo de quince días, quedando los eventuales retrasos en la ejecución sometidos a las normas de este Reglamento y no del Reglamento General de la Inspección de los tributos.»
Entendidos los actos resolutorios como actos diferentes e independientes de los actos del procedimiento, su ejecución, en los términos previstos en la propia resolución, se llevará a efecto, «salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias» (art. 66.1 RGRVA).
Como es sabido, la ejecución del acto impugnado quedará suspendida auto-máticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía (art. 233.1 LGt). En el caso de sanciones, la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa, provoca que su ejecución quede automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa (art.212.3 LGt). La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión.
A continuación veremos cómo la ejecución varía en atención al contenido de la resolución respecto del acto impugnado y a la suspensión o no de este último.
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Junto a la necesidad de ejecución en sus propios términos, se encuentra la de celeridad en su realización, debiendo establecerse plazos concretos y determinados que permitan en el menor plazo posible la correcta aplicación de la normativa tributaria.
A esta finalidad responde el artículo 66.2 RGRVA, en el que se fija el plazo de un mes, contado a partir de la fecha en que sea registrada la resolución administrativa en el registro de entrada del órgano competente, para que se lleve a efecto la ejecución. Este plazo resulta determinante, como veremos en su momento, cuando resulta de aplicación el supuesto de devengo de intereses de demora previsto en el art. 26.5 de la LGt.
El modo en que deberá llevarse a efecto la ejecución varía, como hemos indicado, en atención al tipo de resolución adoptada. El precepto examinado distingue entre aquellos casos en los que se confirma el acto impugnado y aquéllos en los que se anula, total o parcialmente.
En los supuestos de anulación, además es necesario tener en cuenta si concurre la necesidad de dictar un nuevo acto o no, y de determinar si el vicio que propicia la anulación del acto impugnado es de fondo o de forma.
A todo ello se suma que se introducen ciertas matizaciones a la hora de regular cómo debe actuar el órgano autor del acto impugnado dependiendo de si se produce o no la suspensión.
Veamos con detenimiento cada una de las posibilidades:
Cuando la resolución administrativa confirma el acto objeto de impugnación, lo único que debe realizar la Administración autora del acto impugnado es cerciorarse de su efectivo cumplimiento, acometiendo, en el caso en que no se hayan llevado a efecto, las actuaciones previstas por la normativa tributaria para su consecución.
En atención a lo dispuesto en el artículo 66.6 RGRVA, debemos distinguir dos situaciones posibles: aquella que tendrá lugar cuando haya tenido lugar la suspensión del acto impugnado, y la que concurriría de no mediar dicha suspensión.
En este caso, si la suspensión se ha producido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 LGt. Como es sabido, este plazo es determinado atendiendo al momento en que
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se practica dicha notificación, de forma que si se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, el periodo de ingreso irá desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. Cuando se produzca entre los días 16 y último de cada mes, este plazo se contará desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. De este modo, la notificación de la resolución que confirma el acto reanuda el plazo voluntario de ingreso de la deuda objeto de suspensión, sin necesidad de que la Administración dicte un nuevo acto administrativo exigiendo el importe de la deuda tributaria suspendida.
Es en este momento en el que pueden plantearse ciertos problemas que podrían afectar, por un lado, a las garantías del obligado tributario, y por...
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