Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
| Fecha de Entrada en Vigor | 12 de Marzo de 2019 |
| Marginal | BOE-A-2019-3422 |
| Sección | I - Disposiciones Generales |
| Emisor | Ministerio de Economía y Empresa |
| Rango de Ley | Resolución |
I
El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su Segunda Parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la Primera Parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad.
Esta resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de presentación de los instrumentos financieros y de las implicaciones contables de la regulación mercantil en materia de aportaciones sociales, operaciones con acciones y participaciones propias, aplicación del resultado, aumento y reducción del capital social y otros aspectos contables derivados de la regulación incluida en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
A tal efecto, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular en relación con las normas de registro y valoración, y las normas de elaboración de las cuentas anuales.
Del mismo modo, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas, establece que los desarrollos normativos del PGC serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el PGC-PYMES.
II
En España, el Derecho contable fue objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
La opción elegida, a través de la citada Ley 16/2007, de 4 de julio, fue que los principios y criterios contables que las empresas españolas deben aplicar en la elaboración de las cuentas anuales individuales han de ser los recogidos en la normativa nacional, sin perjuicio de mantener una sintonía con lo regulado en las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea (NIC/NIIF-UE). Por otro lado, las sociedades que no tengan valores admitidos a cotización pueden aplicar voluntariamente estas normas en sus cuentas consolidadas.
En materia de presentación de instrumentos financieros, la norma internacional de referencia en España es la Norma Internacional de Contabilidad 32: Instrumentos financieros. Presentación, adoptada por la Unión Europea (NIC-UE 32) mediante el Reglamento (CE) n.º 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.
El objetivo de esta norma europea consiste en establecer principios para la presentación de los instrumentos financieros como pasivos financieros o como patrimonio neto, así como para la compensación de activos financieros y pasivos financieros. Desde la perspectiva del emisor, la citada norma se aplica para la clasificación de los instrumentos financieros en activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio; en la presentación de los intereses, dividendos y pérdidas y ganancias relacionados con ellos, y en las circunstancias en que los activos financieros y los pasivos financieros puedan ser objeto de compensación.
En este sentido, un aspecto sustancial de la reforma del Código de Comercio por la Ley 16/2007, de 4 de julio, fue la incorporación de las definiciones de los elementos integrantes de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. Y, a estos efectos, no cabe duda que el aspecto más reseñable es el impacto que ha tenido en la definición de patrimonio neto el que podría denominarse enfoque del pasivo o «Test de la obligación».
En concreto, por lo que se refiere a determinados elementos de balance debe resaltarse que la convergencia del Derecho Mercantil Contable interno (Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo) con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, trajo consigo un cambio fundamental en la calificación económico-contable de algunos instrumentos financieros utilizados por las empresas españolas para obtener los recursos necesarios para el desempeño de su actividad. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.
De acuerdo con esas definiciones, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, la presentación de un instrumento financiero en el patrimonio neto solo es posible si las condiciones de emisión no otorgan al inversor un derecho incondicional a recibir flujos de efectivo, mediante su reembolso o remuneración. Esto es, solo se clasifican en el patrimonio neto los instrumentos financieros que no contienen un componente de pasivo financiero. Este análisis debe atender no sólo a la forma jurídica, sino especialmente a la realidad económica de las operaciones, tal y como estipula el artículo 34.2 del Código de Comercio. Es decir, se exige, en última instancia, una calificación de los hechos económicos atendiendo a su fondo, tanto jurídico como propiamente económico, al margen de los instrumentos que se utilicen para su formalización.
No obstante, en aquel momento, en aras de mantener la deseable neutralidad de la reforma contable sobre la regulación mercantil, en el artículo 36.1.c) párrafo segundo del Código de Comercio se incluyó la que podría denominarse «regla de conciliación» entre el patrimonio neto contable y el patrimonio neto mercantil. El objetivo de esa modificación fue preservar los criterios sobre el mantenimiento e integridad de la cifra del capital social en términos estrictamente jurídico-mercantiles.
En desarrollo de esas definiciones, los criterios más relevantes sobre presentación de instrumentos financieros se incluyeron en el PGC y en el PGC-PYMES. Así, el vigente PGC advierte de forma clara que es posible que determinadas acciones emitidas o participaciones creadas puedan contabilizarse en el pasivo si, a la vista de los derechos que confieren a los accionistas o socios, se hubiere otorgado a estos últimos un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero.
Además, para el caso particular de las sociedades cooperativas, en el año 2010 y mediante la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, se aclararon los criterios contables a seguir por estas entidades, en ejercicio de la habilitación establecida en la disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, para que el Ministro de Economía y Hacienda (actualmente, la Ministra de Economía y Empresa), a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y mediante orden ministerial, apruebe las adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón del sujeto contable.
Por otro lado, es evidente el impacto o repercusión contable de muchas de las figuras reguladas en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y también es claro que hoy en día no existe una norma que, de forma completa y general, aborde todas las implicaciones contables de la citada regulación.
El objetivo de la resolución es tratar estas cuestiones desde un punto de vista contable. A tal efecto, se ha considerado necesario describir el supuesto de hecho analizado, porque es claro que solo a la vista de los rasgos o características económicas de la operación, derivados de su régimen jurídico, es posible establecer su adecuado tratamiento contable. Del mismo modo, es evidente que la resolución en ningún caso puede venir a modificar o contravenir el vigente régimen mercantil de estas operaciones.
Por las razones expuestas, cabe señalar que la referencia que se incluye en la resolución a las reglas imperativas que rigen en la actualidad en materia de distribución de dividendos o de autocartera, entre otras, se formula con el exclusivo objetivo de poner en contexto la regulación contable y facilitar de este modo a los usuarios de la norma una guía sistemática de esta regulación.
De acuerdo con la normativa aplicable, con carácter previo a la redacción de este proyecto se abrió un proceso de consulta pública con la finalidad de conocer la opinión de los posibles interesados en el desarrollo reglamentario en ciernes sobre los objetivos y alcance del documento que sirviese de base para redactar el proyecto de resolución.
Los comentarios recibidos se muestran a favor de aprobar la norma para mantener el objetivo de armonización con las NIIF-UE y aclarar el...
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