Resolución de 28 de julio de 2022, de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, en el recurso interpuesto contra la nota de calificación del registrador mercantil y de bienes muebles de Guadalajara, por la que se rechaza el depósito de cuentas de una sociedad correspondiente al ejercicio 2019.

En el recurso interpuesto por doña M. C. M., en nombre y representación de la sociedad «Voran Educadores Caninos, SL», contra la nota de calificación extendida por el registrador Mercantil y de Bienes Muebles de Guadalajara, don Luis Delgado Juega, por la que se rechaza el depósito de cuentas de la sociedad correspondiente al ejercicio 2019.

Hechos

I

Se solicitaba del Registro Mercantil de Guadalajara la práctica del depósito de las cuentas correspondientes al ejercicio 2019, con presentación de la documentación correspondiente, de la sociedad «Voran Educadores Caninos, SL».

Junto con las cuentas anuales, se acompañaba el informe de verificación contable fechado el día 20 de septiembre de 2021 y del que resultaba la emisión de opinión denegada en los siguientes términos: «No expresamos una opinión sobre las cuentas anuales de pymes de la Sociedad adjuntas. Debido al efecto muy significativo de las cuestiones descritas en la sección Fundamento de la denegación de opinión de nuestro informe, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría sobre estas cuentas anuales de pymes. Fundamento de la denegación de opinión. 1. Dado que la entidad no emite facturas de venta, ni dispone de un adecuado sistema de control interno sobre las ventas y su cobro, no hemos podido satisfacernos de la integridad de las ventas, y del corte de operaciones correspondientes al ejercicio anual terminado el 31 de diciembre de 2019. 2. La entidad no nos ha proporcionado parte de la documentación solicitada sobre los movimientos de gastos de explotación contabilizados en el ejercicio. Por lo tanto, no nos ha sido posible comprobar la razonabilidad de dichos gastos de explotación cuyo saldo a 31 de diciembre de 2019 ascendía a 5.068,83 euros».

II

Presentada la referida documentación en el Registro Mercantil de Guadalajara, fue objeto de la siguiente nota de calificación:

Don Luis Delgado Juega, Registrador Mercantil de Guadalajara 1 Merc., previo el consiguiente examen y calificación, de conformidad con los artículos 18 del Código de Comercio y 6 del Reglamento del Registro Mercantil, ha resuelto no practicar el depósito solicitado conforme a los siguientes hechos y fundamentos de Derecho:

Hechos:

Diario/Asiento: 60/946.

F. presentación: 25/03/2022.

Entrada: 2/2022/500199,0.

Sociedad: Voran Educadores Caninos, SL.

Ejerc. depósito: 2019.

Hoja: GU-8555.

Fundamentos de Derecho (defectos).

– Del informe de auditoría que acompaña a las cuentas, emitido el día 20 de septiembre de 2021, resulta: “No expresamos una opinión sobre las cuentas anuales de pymes de la Sociedad adjuntas. Debido al efecto muy significativo de las cuestiones descritas en la sección Fundamento de la denegación de opinión de nuestro informe, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría sobre estas cuentas anuales de pymes. Fundamento de la denegación de opinión: 1. Dado que la entidad no emite facturas de venta, ni dispone de un adecuado sistema de control interno sobre las ventas y su cobro, no hemos podido satisfacemos de la integridad de las ventas, y del corte de operaciones correspondientes al ejercicio anual terminado el 31 de diciembre de 2019. 2. La entidad no nos ha proporcionado parte de la documentación solicitada sobre los movimientos de gastos de explotación contabilizados en el ejercicio. Por lo tanto, no nos ha sido posible comprobar la razonabilidad de dichos gastos de explotación cuyo saldo a 31 de diciembre de 2019 ascendía a 5.068,83 euros.”

Presentadas las cuentas anuales del ejercicio 2019 de la Sociedad Voran Educadores Caninos SL, junto con un informe de auditoría en el que se dice que “debido a la significatividad de las cuestiones descritas en la sección Fundamento de la denegación de opinión de nuestro informe, no hemos podido obtener evidencia de auditoría de proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría sobre estas cuentas anuales de pymes”, se deniega, en principio, el depósito de las mismas por cuanto, al no haber opinión del auditor, no cabe entender que existe la verificación que la Ley exige. Es cierto que, conforme a la doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado (R. 10 enero 2014), cabe realizar el depósito si los motivos alegados por el auditor no son imputables a la sociedad, como es la incertidumbre sobre litigios o inspecciones o futuro de la actividad económica. En este caso, los puntos señalados al principio como Fundamento de la denegación de opinión, dependen de la voluntad de la sociedad y, por ello, no cabe admitir el depósito solicitado. (Art. 254 LSC, Resoluciones de la DGRN de 12/11/2013 y 8/01/2014, publicadas en el BOE de 16/12/2013 y 05/02/2014, respectivamente.

– Falta la firma del órgano de Administración en la Certificación de la Huella Digital, o bien, se debe presentar la certificación de aprobación de cuentas conteniendo la huella digital del fichero ZIP. Anexo II de la Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo.

En relación con la presente calificación: (…)

Guadalajara, a trece de abril de dos mil veintidós.

III

Contra la anterior nota de calificación, doña M. C. M., en nombre y representación de la sociedad «Voran Educadores Caninos, SL», interpuso recurso el día 27 de mayo de 2022 en virtud de escrito en el que alegaba lo siguiente:

Primero. Que, conforme al artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil, el auditor emitirá informe con opinión denegada sino pudiese realizar la auditoría por causas no imputables al propio auditor; que, por su parte el artículo 5 de la Ley 22/2015, de 20 julio, de Auditoría de Cuentas, establece las modalidades de opinión que puede contener el informe; que en el informe emitido por el auditor se pone de manifiesto que no ha podido obtener evidencia de auditoría porque la sociedad no emite facturas de venta ni dispone de un sistema de control interno de ventas y cobros y, por otro lado, porque la sociedad no ha proporcionado parte de la documentación sobre movimientos de explotación; que, como se puede observar, se trata de limitaciones ajenos a la voluntad de la sociedad, que siempre ha colaborado con el auditor proporcionándole toda la información de que disponía, y que la resolución impugnada fundamenta la denegación en que se trata de causas que dependen de la voluntad de la sociedad, pero como se ha puesto de relieve es la falta de documentación la que justifica la opinión.

Segundo. Que, como queda acreditado, es la ausencia de procedimientos internos lo que ha impedido la aplicación de procedimientos de auditoría; que así se acredita con sendos correos electrónicos dirigidos por la firma de asesoría a la sociedad, y que la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de enero de 2014 contempla un supuesto similar de actos no imputables a la sociedad.

Tercero. Que el informe cumple con las previsiones de los artículos 4 y siguientes del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio; que el auditor pone de manifiesto que el patrimonio neto se ha reducido por debajo de la mitad del capital social, así como que las cuentas se reformularon para recoger determinada partida. Ninguno de dichos aspectos desvirtúa la imagen fiel y patrimonial de la sociedad; que la finalidad de la auditoría es dar satisfacción a socios y terceros de conocer la imagen fiel y real de la sociedad, por lo que denegar el depósito de unas cuentas que reflejan la imagen fiel de la sociedad iría en contra de su finalidad, y que se citan distintas Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado en apoyo de su tesis.

Cuarto. Que se puede concluir que la Dirección General solo admite la denegación del depósito de cuentas cuando las salvedades impiden la revisión de las cuentas anuales en interés de los socios y terceros; que la denegación debe tener un carácter restrictivo no pudiéndose equiparar a la opinión desfavorable; cuando las limitaciones o incertidumbres señaladas no impidan que las cuentas reflejen la imagen fiel de la sociedad, como ocurre en el supuesto de hecho.

IV

El registrador emitió informe el día 6 de junio de 2022, ratificándose en su calificación, y elevó el expediente a este Centro Directivo. En el informe, el registrador ponía de manifiesto que el recurso se ha interpuesto de modo intempestivo al resultar de los archivos electrónicos del Registro que se notificó la calificación negativa en fecha 13 de abril de 2022.

Fundamentos de Derecho

Vistos los artículos 34 del Código de Comercio; 1, 2, 4, 5 y 6 de la Ley 22/2015, de 20 julio, de Auditoría de Cuentas; 263, 265, 268, 269 y 279 a 282 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital; 68, 359, 361 y 365 a 371 del Reglamento del Registro Mercantil; 2, 9 y 10 del Real Decreto 2/2021, de 12 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas; las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2009 y 8 de febrero de 2013; las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 28 de agosto de 1998, 17 de mayo y 3 de julio de 2001, 18 de septiembre de 2002, 5 de mayo de 2004, 25 de mayo de 2009, 21 de noviembre de 2011, 29 de enero, 5 de septiembre y 12 y 13 de noviembre de 2013, 8 y 10 de enero, 11 de marzo, 23, 24, 25 y 26 de junio y 1 de agosto de 2014, 20 de octubre de 2015, 28 de abril (1.ª y 3.ª) y 3 de mayo de 2016, 21 de enero (1.ª, 2.ª y 3.ª), 30 de marzo y 21 de junio de 2017 y 10 de octubre de 2018, y la Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 5 de junio de 2020.

1.  Solicitado el depósito de cuentas de una sociedad de responsabilidad limitada correspondiente al ejercicio cerrado el día 31 de diciembre de 2019, junto con el informe de auditoría realizado a instancia de socio minoritario, el registrador Mercantil rechaza llevarlo a cabo en los términos que resultan de su nota de calificación. De los dos defectos señalados en la nota de calificación, el recurrente solo hace referencia en su escrito de recurso al primero de ellos, de modo que el segundo gana firmeza en esta vía.

   En el informe emitido tras la interposición del recurso, el registrador afirma que el recurso ha sido interpuesto más allá del plazo de un mes establecido en la Ley pues de los archivos informáticos resulta que la notificación de la calificación negativa se llevó a cabo el mismo día de la calificación, día 13 de abril de 2022, mientras que el escrito de recurso entró en el Registro General del Ministerio de Justicia el día 18 de mayo de 2022.

   Ciertamente, así sería de resultar del expediente justificante de la notificación llevada a cabo y de su fecha y fecha de recepción, pero lo cierto es que no es así, por lo que procede que esta Dirección General entre en el fondo del asunto.

   Por otro lado, y también como cuestión formal dado los términos en que se pronuncia el escrito de recurso y la documentación que le acompaña, es preciso recordar que dispone el artículo 326 de la Ley Hipotecaria lo siguiente: «El recurso deberá recaer exclusivamente sobre las cuestiones que se relacionen directa e inmediatamente con la calificación del Registrador, rechazándose cualquier otra pretensión basada en otros motivos o en documentos no presentados en tiempo y forma».

   En base a dicho precepto, es continua doctrina de esta Dirección General (vid., por todas, Resolución de 13 de octubre de 2014, basada en el contenido del artículo y en la doctrina de nuestro Tribunal Supremo, Sentencia de 22 de mayo de 2000), que el objeto del expediente de recurso contra calificaciones de registradores de la Propiedad, Mercantil y de Bienes Muebles es exclusivamente la determinación de si la calificación es o no ajustada a Derecho. Igualmente es doctrina reiterada (vid., por todas, Resolución de 19 de enero de 2015), que el recurso no es la vía adecuada para tratar de subsanar los defectos apreciados por el registrador.

   Enlazando con lo anterior, también ha afirmado reiteradamente en base al mismo fundamento legal (vid., por todas, Resolución de 23 de diciembre de 2010), que en la tramitación del expediente de recurso no pueden ser tomados en consideración documentos no calificados por el registrador (y aportados al interponer el recurso). En consecuencia, que no procede llevar a cabo un pronunciamiento en relación a documentos que no se pusieron a disposición del registrador Mercantil al tiempo de llevar a cabo su calificación.

2.  Circunscrito el objeto de esta Resolución a la cuestión relativa a la opinión contenida en el informe de auditoría, y como afirmara la importante Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de octubre de 2018, la cuestión relativa a cuál deba ser la valoración jurídica que del informe de auditoría haya de realizar el registrador Mercantil a la hora de calificar si procede o no el depósito de las cuentas anuales ha sido abordada en gran número de ocasiones por este Centro Directivo.

   Esta Dirección General ha afirmado reiteradamente que el objetivo perseguido por la Ley de Sociedades de Capital y demás legislación citada en los «Vistos», cuando sea preciso que las cuentas estén auditadas, se encamina a obtener mediante informe de auditor, una opinión técnica, expresada de forma clara y precisa sobre las cuentas de la sociedad.

   Con mayor precisión técnica, el artículo 1.2 de la Ley 22/2015, de 20 julio, de Auditoría de Cuentas dispone que «se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».

   Y en relación específica a la actividad de auditoría de cuentas anuales dispone el artículo 4.1 de la misma ley: «1 (...) consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Asimismo, comprenderá la verificación del informe de gestión que, en su caso, acompañe a las cuentas anuales, a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichas cuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en la normativa de aplicación».

   Por su parte nuestro Tribunal Supremo, en Sentencia de 8 de febrero de 2013, afirma lo siguiente: «El principio contable true and fair view (imagen fiel), por el que se exige que los estados contables de síntesis sean correctos y fiables, de modo que con su lectura pueda obtenerse una representación exacta de la situación económica de la compañía y del curso de sus negocios, recogido en la Companies Act de 1948, fue incorporado al derecho comunitario por la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978 (LCEur 1978, 266), relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, y a nuestro derecho nacional por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la comunidad Económica Europea (CEE) en materia de Sociedades, que dio nueva redacción al artículo 34.2 del Código de Comercio, a cuyo tenor “las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales”, y al artículo 102.2 de la Ley de 17 de julio de 1951 (RCL 1951, 811, 945) sobre Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas, según el cual “[e]stos documentos (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria), que forman una unidad, deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta Ley y con lo previsto en el Código de Comercio”».

3.  Desde el punto de vista del Registro Mercantil y a los efectos de decidir si las cuentas de una sociedad determinada pueden o no ser objeto de depósito, es competencia del registrador Mercantil y de esta Dirección General en vía de recurso determinar el valor de dicho informe a los efectos de practicar operaciones en el Registro Mercantil. En este sentido, para determinar si procede el depósito de cuentas de una sociedad obligada a auditarse, es preciso analizar si con el informe aportado se cumple o no con la finalidad prevista por la legislación de sociedades y si con él se respetan debidamente los derechos del socio cuando se ha instado su realización.

   En este contexto, el artículo 5 de la vigente Ley de Auditoría de Cuentas distingue adecuadamente los supuestos en que el auditor ha llevado a cabo su tarea de verificación (artículo 5.1), de aquellos otros en que no ha sido así (artículo 5.2).

   En el primer caso, el informe de auditoría contendrá: «Una opinión técnica en la que se manifestará, de forma clara y precisa, si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo. La opinión podrá revestir cuatro modalidades: favorable, con salvedades, desfavorable o denegada». (artículo 5.1.e)

   El informe emitido sin salvedades se considera informe con opinión favorable de acuerdo al mismo precepto. Cuando, por el contrario, el informe contenga salvedades u otras incertidumbres significativas será calificado con opinión favorable con salvedades, desfavorable o denegada. Corresponde al auditor en ejercicio de sus competencias valorar el impacto que las salvedades o reservas tengan en la formación de su opinión, pero en cualquier caso el informe de auditoría se considerara emitido de modo que «(…) pueda cumplir la finalidad para la que fue contratada la auditoría de cuentas» (artículo 5.2, inciso inicial de la Ley de Auditoría).

   No ha existido cuestión cuando el informe contiene una opinión favorable o favorable con salvedades pues ambos supuestos implican la afirmación del auditor de que el informe que suscribe conlleva que las cuentas analizadas expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo.

4.  Ha sido en sede de informes con opinión denegada o desfavorable, donde la doctrina de esta Dirección General ha venido afirmando la improcedencia del depósito de cuentas. Dicha doctrina, hoy superada como se verá, entiende que la Ley piensa exclusivamente en un informe de auditoría que dé satisfacción al derecho a conocer el estado de las cuentas, es decir, un informe de una auditoría realizada, o sea, que haya permitido comprobar si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad (vid. Resoluciones de 28 de agosto de 1998, 16 de abril de 2003, 5 de mayo de 2004, 29 de enero y 5 de septiembre de 2013 y 2 de julio de 2015, entre otras).

   Frente a esta doctrina se ha ido imponiendo la más reciente que, flexibilizando el análisis anterior, afirma la posibilidad de proceder al depósito al que el informe con opinión denegada o desfavorable se refiere. Así, Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de enero y de 11 de marzo de 2014, 30 de marzo y 21 de junio de 2017 y la ya citada de 10 de octubre de 2018.

5.  De este modo, el rechazo al depósito de las cuentas anuales cuando existe obligación de verificar (artículos 263 de la Ley de Sociedades de Capital y 10.4 del Reglamento de Auditoría de 2021), debe limitarse a los supuestos en que no se ha llevado a cabo la verificación. En este sentido el artículo 5.2 de la Ley 22/2015, de 20 julio, de Auditoría de Cuentas establece que la obligación de auditar solo cede cuando concurra justa causa que así lo permita y solo considera como tal la existencia de amenazas que «(…) que comprometan la independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría (…)», o cuando concurra «imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputables a éstos».

   El Real Decreto 2/2021, de 12 de enero por el que se aprueba el reglamento de auditoría especifica que debe entender por imposibilidad absoluta en los siguientes términos: «a) Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anuales formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto (…) b) Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carácter técnico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales. En particular, no se considerará que concurren las circunstancias citadas cuando el auditor de cuentas no pueda aplicar los procedimientos de auditoría que resulten necesarios para obtener evidencia de auditoría en relación con la información de las cuentas anuales, en cuyo caso el informe de auditoría se emitirá conforme a lo dispuesto en las normas de auditoría» (artículo 10.2 del Reglamento).

   En ambos casos el mismo artículo, en su apartado 3, determina que «en los supuestos a que se refiere el artículo 5.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, el auditor de cuentas detallará en un escrito todas las circunstancias determinantes de la falta de emisión del informe o la renuncia al contrato de auditoría».

   En consecuencia, sólo cuando concurra alguna de dichas circunstancias y la sociedad obligada no haya visto verificadas sus cuentas, pese a estar obligada, cabe el rechazo del depósito de las cuentas anuales pues, pese a dicha obligación, se ha producido una circunstancia que ha impedido al auditor designado llevar a cabo su labor de auditoría (artículo 279 de la Ley de Sociedades de Capital).

6.  En el supuesto que da lugar a la presente, y como resulta de los hechos, no se ha producido ninguna de las circunstancias descritas y el auditor ha emitido informe con salvedades que ha calificado como de opinión denegada.

   Es cierto que el informe afirma que el auditor no ha recibido parte de la información solicitada (facturas de venta y documentación relativa a gastos de explotación) y que se refiere a otras circunstancias (sistemas internos de control de ventas y cobros), pero en ningún caso ello le ha impedido llevar a cabo su labor de auditoría y emitir el preceptivo informe.

   Como afirmó la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de octubre de 2018, la gran trascendencia que para la sociedad conlleva el cierre de la hoja por falta de depósito aconseja extremar la prudencia y limitar los casos de denegación de depósito a aquellos en que del informe del auditor resulte la afirmación de existencia de incumplimiento radical del deber de colaboración (artículo 6 de la Ley de Auditoría en relación con el artículo 10.2.a) del Reglamento de Auditoría); supuesto al que hay que asimilar aquellos en los que resulte la afirmación del auditor sobre la imposibilidad de realizar el trabajo de auditoría (artículo 10.2.b) del mismo Reglamento). Sólo cuando concurra alguna de dichas circunstancias que impidan la elaboración del correspondiente informe de auditoría (circunstancia de la que el Registro Mercantil debe tener noticia anticipadamente dado el tenor del artículo 10.3 del Reglamento de Auditoría), podrá entenderse producida la frustración del interés perseguido por la Ley de que se lleve a cabo la «revisión y verificación de las cuentas anuales», a que se refiere el artículo 1.2 de la Ley de Auditoría a fin de emitir un informe «sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».

   En consecuencia, esta Dirección General ha acordado estimar el recurso y confirmar la nota de calificación del registrador.

   Contra esta resolución los legalmente legitimados pueden recurrir mediante demanda ante el Juzgado de lo Mercantil de la provincia donde radica el Registro, en el plazo de dos meses desde su notificación, siendo de aplicación las normas del juicio verbal, conforme a lo establecido en la disposición adicional vigésima cuarta de la Ley 24/2001, 27 de diciembre, y los artículos 325 y 328 de la Ley Hipotecaria.

   Madrid, 28 de julio de 2022.–La Directora General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, Sofía Puente Santiago.