STS, 15 de Septiembre de 2000

En la indicada fecha de 27 de diciembre de 1993, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1806/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ASISTENCIA SANITARIA INTERPROVINCIAL S.A. (ASISA) contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de abril de 1992 (Exp. R.G. 667-91; R.S. 314-91), a que las presentes actuaciones se contraen, y, en su consecuencia, anular el expresado Acuerdo por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar: 1º) Que los servicios sanitarios del caso se hallan exentos del pago del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y 2º) Que procede reconocer el derecho a la devolución a la recurrente de la cantidad indebidamente retenida por tal concepto en las liquidaciones de primas correspondientes al segundo trimestre de 1983 y por importe de CINCUENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTAS NOVENTA MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO PESETAS. (son 59.790.155 pesetas)".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en tiempo y forma ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la entidad ASISA recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de septiembre de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos y cuestiones determinantes de las presentes actuaciones son, en síntesis, y a tenor de lo ya reflejado en el encabezamiento de esta misma sentencia, los siguientes:

1. Con motivo de los servicios de asistencia sanitaria prestados por ASISA, en el segundo semestre de 1983, a los asegurados o beneficiarios de las entidades ISFAS, MUFACE, MUGEJU y varios Ayuntamientos, se le retuvieron, a aquélla, en las cartas de pago de tales servicios -de 23 de julio de 1983-, el pertinente IGTE -con constancia formal en las mismas del correspondiente tanto por ciento de dicho tributo-; de modo que, a partir de tal momento, ASISA tenía, en principio, "conocimiento fehaciente" de dicha retención.

2. Instada por ASISA, con fecha 23 de julio de 1988, la concesión de la exención prevista en el artículo 34.A.18.a) del Reglamento del IGTE, aprobado por el Real Decreto 2609/1981, de 19 de octubre, y la consecuente devolución de las cantidades retenidas, tanto la Delegación de Hacienda de Madrid como, después, el TEAR de Madrid, en resolución de 25 de septiembre de 1990, le denegaron su petición, por entender que no era aplicable el citado precepto al caso de autos, pues, en su opinión, la "operación de seguro social obligatorio exenta" es la que existía entre las citadas instituciones y sus asegurados o beneficiarios y no entre dichas instituciones y ASISA (relación -ésta última- que es, también según su criterio, un simple contrato de prestación de servicios, sujeto al IGTE a tenor del artículo 22.A.2.e) del mencionado Real Decreto 2609/1981).

3. El TEAC -en su acuerdo de 29 de abril de 1992 dictado en vía de alzada- entiende que la retención de autos había de regirse por lo dispuesto en el artículo 123, y, en especial, en su apartado 3, del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, regulador del Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas, y que, por tanto, "ex officio", la impugnación de la misma y la consecuente petición de devolución eran "extemporáneas", por haber transcurrido más de los 15 días indicados en el citado precepto entre la comentada comunicación fehaciente y la reclamación económico administrativa.

4. La sentencia de instancia, estimatoria del recurso contencioso administrativo número 1806/1992 formulado por ASISA, opina que, no efectuada la notificación de la retención con todos los requisitos previstos en los artículos 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA, y 124 de la LeyGeneral Tributaria de 1963, LGT, el dies a quo del plazo imugnatorio de autos debe considerarse, ante la incorrección de la notificación de la retención del IGTE, que es el día en que se formalizó la petición de rectificación o anulación de la autoliquidación y de devolución de los pretendidos ingresos indebidos.

5. En el presente recurso de casación, promovido al amparo del Ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión introducida por la Ley 10/1992), y fundado en la infracción de los artículos 79 de la LPA y 123 del Real Decreto 1999/1981 y de la jurisprudencia contenida, esencialmente, en las sentencias de 13 de mayo de 1988, 6 de febrero y 6 de junio de 1989 y 11 de mayo de 1994, el Abogado del Estado recurrente insiste, como motivo único, en la comentada extemporaneidad de la petición inicial y de la reclamación económico administrativa, sin que ello implique, según su criterio, una "reformatio in peius", pues las resoluciones de la Delegación de Hacienda y del TEAR eran denegatorias (aunque fuese de la pretensión material de fondo) y, en consecuencia, el hecho de una nueva desestimación, por el TEAC, en base a otro motivo adicional, de naturaleza formal, no constituye, ni puede constituir, una reforma peyorativa para ASISA.

6. Por su parte, ASISA alega que sí hay "reformatio in peius", pues se han modificado, por el TEAC, las resoluciones precedentes, empeorando, en un aspecto que había sido dado por válido y satisfactorio -el de la formalización en tiempo de la reclamación económico administrativa-, la situación y status procesal y procedimental de la entidad retenida y recurrente.

Debe tenerse en cuenta que el presente recuso sólo resulta viable, por razón de la cuantía, y a tenor de la Jurisprudencia sentada por esta Sección y Sala de acuerdo con lo prescrito en los artículos 50.3, 51.1 y 93.2.b) de la LJCA (versión de la Ley 10/1992), en relación con las retenciones del IGTE cuya cuota, según se infiere de las certificaciones, cartas de pago y demás documentos obrantes en el expediente y en los autos de instancia, exceden de 6 millones de pesetas, es decir, concretamente, en relación con las retenciones cuyos importes son de 13.202.807, 13.095.896, 7.177.985 y 14.909.015 pesetas (quedando el resto de las exacciones firmes por inviabilidad de este recurso casacional).

La Sala, en asuntos como el de autos, ha dejado sentado, entre muchas más, en las Sentencias de 21 de Diciembre de 1996 -recurso de casación 1713/94-, 5 de Enero, 24 de Abril y 27 de diciembre de 1999 -recursos de casación 5408/93, 2559/94 y 2438/1995- y demás en ellas citadas y por no traer al caso otras que algunas de las más recientes, que es preciso distinguir los actos de repercusión y retención tributarias de los de autoliquidación, pues así como en estos últimos se exigía y exige -arts. 121 del RPREA de 20 de Agosto de 1981 y 116 del vigente de 1º de Marzo de 1996, con la cobertura que les daba y da el art. 15 del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de Diciembre de 1980- un previo acto de la Administración, o una desestimación presunta de la misma a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación y es contra este acto o presunción desestimatoria contra el que había de deducirse reclamación en vía económico-administrativa dentro del plazo de quince días, en los supuestos de repercusión o retención tributarias -arts. 122.3 y 123.3 del Reglamento de 1981 y 117.3 y 118.3 del de 1996-, la reclamación había y ha de formularse dentro, sí, del plazo de quince días, pero no computados a partir de resolución administrativa alguna, sino, en lo que aquí importa, "desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que este manifieste expresamente que conoce la retención" -desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la retención, matiza el art. 118.3 del RPREA de 1996-. Resulta claro, pues, que, en los supuestos de repercusiones y retenciones tributarias, la impugnación del acto de repercusión o de retención ha de producirse en el plazo de quince días siguientes al en que la repercusión o retención hayan sido comunicadas fehacientemente al obligado tributario y, aun hoy, desde que exista constancia de que éste conoce la repercusión o retención, solución esta coherente con el hecho de que, así como quien pretenda la rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación puede instar su rectificación y la solicitud de devolución de lo indebidamente ingresado antes de que la Administración haya practicado la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, antes de haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -art. 8º.2 y Disposiciones Adicionales 3ª y Transitoria 2ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, sobre Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria-, esto es, en último término, antes de los cinco años -hoy cuatro- prevenidos en el art. 64.d), de la Ley General Tributaria, en el caso de los actos de retención o repercusión, sólo el retenedor -art. 9º.1 del Real Decreto precitado de 21 de Septiembre de 1990- puede acogerse al régimen de las autoliquidaciones, porque el retenido, según el mismo precepto, habrá de acudir a la reclamación económico-administrativa en los términos del art. 123 -hoy 118- del tan repetido RPREA.

Si a todo lo dicho se añade que también esta Sala ha partido, tradicionalmente, en esta materia de devolución de ingresos indebidos, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentadoque el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 155, en relación con el 64.d) de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el de quince días previsto en el RPREA para las distintas hipótesis, y de que, en el supuesto de autos, se está ante una pretensión de devolución indirecta de ingresos por concurrir una causa de exención -.en concreto la del art. 34.A.18.a) del Reglamento del extinto IGTE- y, por ende, ante una cuestión de derecho cuya aplicación o reconocimiento debió solicitarse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de cinco años, sino el que quince días tantas veces mencionado, habrá que llegar a la conclusión de que la impugnación aquí producida en vía económico-administrativa lo fué con notoria extemporaneidad y que, en consecuencia, no podía tacharse de ningún desajuste jurídico a la resolución del TEAC que así lo declaró.

Para cerrar la precedente línea argumental, la Sala ha de añadir, de acuerdo con el invocado criterio jurisprudencial y no obstante lo afirmado por la Sala de instancia en punto a los requisitos del acto de comunicación de la retención, que, tratándose, como aquí ocurre, de un supuesto de retención tributaria -no de declaración o de autoliquidación- practicado por las entidades asistenciales, que actuaron en concepto de sustitutos del contribuyente, la necesidad de que el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos - principalmente la indicación de recursos- como la sentencia impugnada pretende, no puede tampoco sostenerse. Esta Sala tiene asimismo declarado -vgr. en Sentencias de 20 de Enero y 11 de Octubre de 1995, 31 de Octubre y 21 de Diciembre de 1996 y en las antecitadas de 31 de Marzo de 1997 y de 31 de Marzo y 26 de Septiembre de 1998- que el art. 123.3, anteriormente mencionado, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas aquí aplicable, el de 1981, establece determinadas modalidades de cómputo del plazo de quince días para interponer la reclamación en el procedimiento de impugnación de los actos de retención tributaria: la primera, parte del día en que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al obligado a soportarla -y téngase presente, al respecto, que estas reclamaciones se rigen por las normas del art. 123 y, en su defecto, por las del artículo anterior, relativo a las reclamaciones sobre repercusión tributaria, y por las del procedimiento general, conforme establece su apartado 1, y que, por tanto, como complementario, resulta aplicable cuanto dispone el art. 123.3-; la segunda, arranca del día en que el retenido manifieste expresamente que conoce la retención. Pero, como se señala en las sentencias citadas, comunicación fehaciente no equivale a notificación de actos administrativos en los términos a que se referían los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento de 1958 -hoy arts. 58 y 59 de la Ley vigente de 1992- y 124 de la Ley General Tributaria. Se trata, como se afirma en la primera de las sentencias antes invocadas -la de 20 de Enero de 1995- y reitera la de 21 de Diciembre de 1996, de una participación de conocimiento que, en el supuesto de autos, hace al sujeto pasivo el obligado a retener, expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Conteniendo, pues, estos elementos no es precisa la indicación de recursos o medios de impugnación. Por otro lado, así como la manifestación expresa del obligado de que conoce la retención no plantea problema alguno -en el caso aquí enjuiciado hay que tener presente que, con la relación de retenciones obrantes en el expediente, se demuestra dicho conocimiento-, la dificultad aparece, como se argumentó en las tan repetidas sentencias de 20 de Enero de 1995 -reiterando criterios de la de 11 de Mayo de 1994-, de 21 de Diciembre de 1996, 31 de Marzo de 1997 y de 31 de Marzo y 26 de Septiembre de 1998, cuando, sin haberse producido la aludida manifestación expresa, el contribuyente haga efectiva la deuda tributaria. Pues bien; en tal caso, conforme se declara en las referidas sentencias, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacen que donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al sustituto, el comienzo del plazo para recurrir deberá identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del crédito conste, clara y explícitamente, como aquí sucede según antes se dijo y no ha sido cuestionado, la retención y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron.

Constatada, pues, la extemporaneidad, en el caso de autos, de la reclamación económico administrativa formulada en su día ante el TEAR de Madrid, oportunamente auto-reconocida y declarada por el acuerdo del TEAC, en vía de alzada, de 29 de abril de 1992, el problema se contrae a dilucidar si, a pesar de que las precedentes resoluciones de la Delegación de Hacienda de Madrid y del citado TEAR de Madrid -ésta última de 25 de septiembre de 1990- habían desestimado las pretensiones de exención del IGTE y de devolución de las cantidades retenidas en tal concepto por razones materiales de fondo -como, en especial, la de reputar que no pueden sustituirse los tradicionales requisitos de las notificaciones tributarias por las llamadas "comunicaciones fehacientes"-, debe entenderse que la declaración "ex officio" de la extemporaneidad supone, para la entidad recurrente ASISA, una "reformatio in peius", en detrimento de su status procesal y procedimental, por suponer un aditamento desestimatorio diferente de los motivos de fondo utilizados inicialmente en las resoluciones precedentes.

A pesar de los sutiles razonamientos de la parte recurrida, hemos de llegar a la conclusión de que el acuerdo del TEAC y el fallo estimatorio de esta sentencia no constituyen ni implican una "reformatio in peius" de los derechos e intereses jurídicos, y tampoco de la situación procesal, de la entidad retenida,porque, amen de lo que al respecto argumenta el TEAC ("sin que ello suponga vulnerar el principio de interdicción de la "reformatio in peius", por cuanto que la pretensión postulada -por ASISA- fué ya desestimada tanto por la Delegación de Hacienda como por el TEAR de instancia"), es evidente que, como indica, asimismo, el Abogado del Estado, la protección y garantía de los derechos de los particulares estatuídas en el artículo 24 de la Constitución no padecen por el sistema legal establecido y por lo acontecido en las presentes actuaciones, ya que, de un lado, según la conocida jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre el particular, el contenido esencial del mencionado precepto consiste en el acceso a la jurisdicción y en el derecho al proceso con las debidas garantías o, si se quiere, precisando más, a la prestación jurisdiccional -derecho de que, palmariamente, goza ASISA en el presente recurso-, y, de otro lado, tal derecho ha de sujetarse, siempre, al cumplimiento de los requisitos procesales, de tiempo y forma, legalmente exigibles.

Como dice la sentencia del Tribunal Constitucional 11/1985, de 30 de enero, "el derecho a la tutela judicial efectiva supone básicamente, según reiteradísimas resoluciones de este Tribunal Constitucional, el acceso a la jurisdicción y la obtención de una resolución jurídicamente fundada, siempre que se hayan seguido los cauces procesales legalmente establecidos".

Además, entre otras sentencias, el propio Tribunal Constitucional, en las números 19/1983, de 14 de marzo, y 65/1983, de 21 de julio, recuerda la afirmación de que las normas y requisitos procesales cumplen un papel de capital importancia para la ordenación del proceso, por lo que no pueden dárseles el alcance, obviamente, de dejar al arbitrio de cada parte el cumplimiento de los requisitos procesales, ni la disponibilidad del tiempo en que han de cumplirse -basada, además, en una errónea conceptuación de la acción o pretensión que se está intentando ejercer o promover-.

El ejercicio de los derechos, a efectos de su tutela, ha de subordinarse, pues, al cumplimiento de los requisitos de tiempo y forma fijados por la Ley (como un elemento tan consustancial a la viabilidad de la acción que se interpone y formaliza que, de no concurrir o de no observarse, puede ser objeto de su constatación omisiva ex officio por el órgano resolutorio -más cuando se trata de una Sala de la jurisdicción económico administrativa, el TEAC, que, a tenor del artículo 105.Cuarto del Real Decreto 1999/1981, puede decidir cuantas cuestiones suscite el expediente, diferentes de las planteadas por los interesados-, lo cual es predicable, también, de los procedimientos administrativos y económico administrativos, en los que forzosamente deben respetarse los plazos que para la interposición de recursos y reclamaciones la propia Ley impone: en el caso de autos, el del artículo 123.3 del Real Decreto 1999/1981, tantas veces mencionado).

En definitiva, no hay tal "reformatio in peius", pues ASISA ha visto desestimada, en vía administrativa y económico administrativa, desde una y otra perspectiva -formal o de fondo- y por una y otra razón, su pretensión inicial, sin que, por tanto, el TEAC haya agravado su situación (sobre todo cuando, como se ha dejado dicho, no puede dejarse al arbitrio de la interesada el cumplimiento de requisitos tan esenciales con el del tiempo y la forma de sus escritos impugnatorios).

Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, anulando la sentencia de instancia, declarar que se desestima no sólo el recurso contencioso administrativo número 1806/1992 sino también, como lo ha hecho el TEAC en su acuerdo de 29 de abril de 1992, en razón a su extemporaneidad, la reclamación económico administrativa número 12.205/1988 promovida, por ASISA, en su día, ante el TEAR de Madrid; sin que, a tenor de lo prescrito en el artículos 102.2 de la LJCA (versión de 1992), se haga expreso pronunciamiento en cuanto al pago de las costas causadas en la instancia, y debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,