La renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido

AutorCarmen Alba Gil
Páginas331-351

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Como es sabido la Directiva 2006/112/CE, deja en manos de los distintos Estados Miembros la posibilidad de optar por la inclusión de la mecánica de la renuncia en sus ordenamientos internos.

Sin lugar a dudas la renuncia a la exención del IVA constituye uno de los temas más polémicos en las relaciones IVA-ITPyAJD. Esta opinión es compartida por autores como PÉREZ FADÓN-MARTINEZ, quien opina a este respecto lo siguiente:294 "En efecto, debido a que son dos Administraciones fiscales diferentes las que gestionan dichos impuestos, así como que determinados supuestos corresponden a uno u otro ámbito en función de la conducta de los interesados que no conocen ambas Administraciones implicadas, unido a la diferente regulación de algunos elementos de dichos impuestos, hacen que, en la práctica, se den solapamientos en la exigencia de estos impuestos por parte de los sujetos activos"

Es cierto que el hecho de que estén actuando dos Administraciones sobre los mismos hechos imponibles ha provocado una gran inseguridad jurídica, tal y como reconoce NAVAS OLÓRIZ295, para quien "La fiscalidad que grava la actividad inmobiliaria en general, y la que soporta el consumidor inmobiliario en particular, supone un gravamen indirecto generado por la inseguridad jurídica de algunos supuestos impositivos.( ) En mi opinión estas características suponen una grave disfunción, no sólo por el notable encarecimiento que de esa actividad logran, sino por la discriminación que de cara al consumidor inmobiliario determina el pertenecer a una u otra Comunidad Autónoma".

En nuestra opinión, la Ley del IVA contempla la posibilidad de la renuncia a la exención pero con no pocas limitaciones, traduciéndose ello en

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el surgimiento de una conflictividad notable en esta materia, a añadir, a la ya existente entre las distintas Administraciones tributarias.296Carmen Alba Gil

En opinión de CALVO VÉRGEZ297la renuncia a la exención "constituye un importante instrumento corrector de desequilibrios en el funcionamiento del IVA".

Pasemos al estudio de sus requisitos tanto materiales como formales.

5. A Requisitos necesarios para ejercer la posibilidad de renunciar a las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido

En concreto, el artículo 20. Dos de la LIVA prevé la posible renuncia a las exenciones en materia inmobiliaria previstas en el mismo precepto apartado Uno puntos 20º a 22º, en la forma y con los requisitos exigidos al efecto, los cuales se concretan en los siguientes. En primer lugar, que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. Y, en segundo término, que dicho adquirente tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Con carácter adicional exige el art. 8 del RIVA que la renuncia sea comunicada fehacientemente298al adquirente con carácter previo o simultáneo a

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la entrega de los correspondientes bienes, así como que la referida renuncia se practique por cada operación y que se justifique con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar que se trata de un sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones, en nuestro casos, de los correspondientes bienes inmuebles.

De este modo la conflictividad a la que hacíamos alusión al inicio de este Epígrafe por parte de los sujetos protagonistas de las exenciones inmobiliarias transforman en objeto de discusión los requisitos subjetivos y formales de la renuncia.

Analicemos pues, en primer lugar, los requisitos que han de concurrir en el transmitente y, en segundo término, aquellos otros que se refieren a la persona del adquirente, como son la condición de sujeto pasivo del IVA y su derecho a la deducción total del Impuesto soportado.

Con carácter general la pertenencia o no del transmitente a alguno de los regímenes especiales que contempla la legislación del IVA resulta absolutamente indiferente a efectos de la renuncia a las exenciones inmobiliarias, siendo lo esencial la concurrencia de la condición de empresario o profesional en aquél299. En base a ello no podemos sino remitirnos a lo manifestado en el Capítulo I del presente trabajo acerca de quiénes pueden ostentar la condición de empresario o profesional a efectos del IVA.

Por otra parte estimamos interesante destacar cómo, a través sobre todo de la labor de los Tribunales300, se ha venido estableciendo que la carga de la prueba sobre la condición del transmitente incumbe a la Administración, en virtud de la presunción de certeza de las declaraciones a la que aluden los arts. 108.4 y 116 de la LGT, gozando aquéllas de una presunción de certeza y pudiendo únicamente ser rectificadas por el sujeto pasivo mediante la prueba de que, al hacerlas, se incurrió en error de hecho. Es por ello que la Administración adquiere un papel relevante ante la renuncia, correspondien

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do en consecuencia a ésta demostrar, en el ejercicio de sus competencias de investigación, que dicha declaración tributaria es incorrecta. Así quedó puesto de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia del TSJ de Cataluña de 25 de junio de 1999.

En segundo término el otro gran sujeto es el adquirente, sobre el que la Ley es más exigente, ya que no sólo tiene que tratarse de un sujeto pasivo del Impuesto, sino que también ha de tener derecho a la deducción de la totalidad de la cuota soportada en la adquisición. Y, al igual que sucede con el primer requisito apuntado con anterioridad, la carga de la prueba recaerá sobre la Administración.

De la redacción del art.20.Dos de la LIVA no cabe referir a cada opera-ción individualizada el derecho a la deducción total exigido por la Ley301.

No obstante, en el caso de que se trate de sectores diferenciados de actividad el derecho a la deducción se considera aisladamente para cada sector. Y en aquellos supuestos de iniciación de la actividad, donde no es posible la aplicación del porcentaje definitivo del ejercicio anterior correspondiente a la prorrata general, se prevé que pueda solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional durante el primer año de ejercicio de actividades, si bien la Administración podrá fijar uno diferente (arts.105.Dos y Tres y 111.5 de la Ley y 28 del Reglamento)302.

Señaló la Sentencia del TS de 2 de febrero de 2011 que "(...) El artículo 103 de la Ley del IVA habilita las reglas de prorrata general y especial: la primera supone la aplicación de una regla proporcional, de tal forma que el importe anual de operaciones con derecho a deducción se divide por el importe total anual de operaciones realizadas o volumen de negocios mul-

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tiplicado por 100; en cambio, la prorrata especial, cuya aplicación exige la previa solicitud del sujeto pasivo en los plazos que establece el artículo 28 del Reglamento del Impuesto, permite la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en la actividad sujeta y no exenta, respecto de la cual se ha dicho en la Sentencia de 30 de abril de 2007 que la renuncia a la exención en el IVA no fue válida; la entidad, además de realizar la actividad de explotación agrícola, sujeta y no exenta, realizó la de arrendamiento, actividad exenta respecto de la que no es posible la renuncia. Ahora bien, constituida la sociedad poco antes de otorgarse la escritura de compraventa de la finca, y aunque no podía acudir al porcentaje definitivo del ejercicio anterior, propio de la prorrata general, pudo utilizar la prorrata especial, que permite la deducción íntegra de las cuotas soportadas en la actividad sujeta y no exenta. Sin embargo no optó por su aplicación en plazo".

Por lo tanto el requisito exigido al adquirente de que tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones para poder renunciar a la exención del IVA por la entrega de un inmueble se refiere tanto a los adquirentes con prorrata general (que deberá ser del 100%) como a los adquirentes con prorrata especial, siempre que el inmueble adquirido se destine a operaciones de las que dan derecho a la deducción total del IVA, como admitió la Sentencia del TSJ de Andalucía de 30 de enero de 2002.

Para el caso de la prorrata especial declaró el TS, entre otras, en la Sentencia de 24 de enero de 2007 que "La adquisición de un inmueble procedente de la recuperación de un crédito impagado, como es el caso que nos ocupa, constituye una adquisición de un bien que no va a utilizarse en la actividad bancaria habitual, sino que va a utilizarse exclusivamente en la realización de una operación, su posterior venta. En la medida en que dicha venta posterior puede ser realizada con repercusión de IVA, es claro que la operativa de adquisiciones de inmuebles por créditos impagados constituye un ejemplo de aplicación de prorrata especial, como venía haciendo el ‘Banco Exterior de España’, que tenía concedida la aplicación de la prorrata especial regulada en los arts. 103.2.1º y 106 de la Ley 37/1992, a partir del ejercicio de 1992, primer ejercicio en que solicitó la aplicación del citado régimen de deducción, por lo que podía efectuar la deducción exacta y total de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes que se utilizaran exclusivamente, como es el caso, en la realización de operaciones

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que, por estar sujetas y no exentas, originan el derecho a la deducción. De este modo se obtiene el resultado perseguido por la normativa reguladora del Impuesto".

Esta misma posición fue recogida por la Administración en su contestación a Consulta de 25 de septiembre de 2009303.

Además de lo anterior, debe acreditarse, por lo menos, ser razonablemente creíble que el...

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