I.R.P.F. Determinación del rendimiento neto de los empresarios y profesionales en régimen de estimación directa a partir del 10 de Enero de 1996 con la entrada en vigor de la Ley 43/1995 del Impuesto Sobre Sociedades
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Páginas | 307-344 |
Dispone el artículo 42 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales serán de aplicación las normas del Impuesto sobre Sociedades.
La entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, el pasado 1º de enero ha posibilitado la aplicación de determinados incentivos fiscales a los que sólo tienen acceso las pequeñas y medianas empresas y, al parecer, a aquellos empresarios y profesionales que determinen su rendimiento neto en régimen de estimación directa y además cumplan la condición necesaria establecida en la propia norma para tener derecho a este régimen especial de tributación.
El presente trabajo esta redactado bajo esa premisas aunque la Ley 43/1995, del IS, plantea sin duda falta de coordinación con los artículos 41 y 42 de la Ley 18/1991, del IRPF, por consiguiente, en ausencia de normas aclaratorias, interpretamos que ademas de las normas de carácter general que contiene la citada Ley, las normas especiales contenidas en el Capítulo XII del Título VIIL de Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, son de aplicación a aquellos empresarios y profesionales que determinan su rendimiento neto en régimen de estimación directa.
La condición necesaria que permite la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión, a que se hace referencia, es que la cifra de negocios en el período impositivo anterior a la aplicación de los incentivos sea inferior a 250 millones de pesetas, por lo tanto si los ingresos netos de devoluciones y descuentos, del año 1995 han sido inferiores a esa cifra, este régimen será de aplicación en el año 1996, con independencia de la cifra que se facture en este ejercicio.
I. NORMAS GENERALES
Dentro de las normas generales deben destacarse algunos cambios significativos con respecto a la legislación anterior, en este sentido analizaremos, el cambio de criterio en cuanto a la definición de gastos deducibles, la introducción de coeficientes de corrección monetaria en la determinación de los incrementos de patrimonio tributables como rendimiento de la actividad, el nuevo criterio de dotación por insolvencias de morosos, y la sustitución, en el régimen general, de la exención por reinversión por un diferimiento del impuesto.
1.1. Gastos deducibles:
La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene una lista cerrada de ingresos computables y gastos deducibles, sino que con carácter general remite a las normas mercantiles de naturaleza contable, esto es, básicamente al Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
"Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculara corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Desaparece el concepto de gasto necesario para que éste sea considerado como deducible, admitiéndose por lo tanto cualquier gasto derivado del ejercicio de la actividad como fiscalmente deducible. Sólo con carácter limitativo, se incluye en el artículo 14 una relación de los no deducibles, con un cambio significativo con respecto al tratamiento de los gastos por relaciones públicas, y los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, superando así la estricta y arbitraria doctrina del Tribunal Supremo con respecto a este tipo de gastos, que sistemáticamente eran calificados de liberalidades, y, consecuentemente no aceptados como fiscalmente deducibles.
"Artículo 14. Gastos no deducibles.
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a)...b)...
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocional directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles."
1.2. Coeficientes de corrección monetaria en el cálculo de los incrementos de patrimonio de bienes afectos a la actividad.
El artículo 41.2 de la Ley 18/1991, del IRPF, dispone que:
"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo."
La aplicación de la Ley 18/1991, del IRPF, introdujo una importante modificación en cuanto al tratamiento de los incrementos y disminuciones derivados de la transmisión del patrimonio particular, reduciendo la base tributable en función de la naturaleza del bien y de los años transcurridos desde su adquisición. Este tratamiento no se hizo extensivo a los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de la enajenación de bienes afectos a la actividad empresarial o profesional desarrollada por el sujeto pasivo, por cuanto no se produjo modificación alguna en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que, en estos casos, el incremento o disminución de patrimonio se continuó determinando por diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable del bien transmitido.
El artículo 15.11. de la Ley 43/1995 contiene un mecanismo de corrección de las plusvalías generadas en la transmisión de bienes del inmovilizado material e inmaterial, al objeto de gravar sólo las plusvalías reales y no las debidas a la inflación:
"Art. 15. Reglas de valoración: Regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias.
11. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá basta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depredación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicara el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorara en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicara por un coeficiente determinado:
a') En el numerador los fondos propios.
b') En el denominador el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en esta letra no se aplicara cuando ese coeficiente sea superior a 0,4."
Los coeficientes correctores aplicables para el cálculo de las plusvalías tributables generadas por la transmisión de elementos del inmovilizado material e inmaterial durante el ejercicio 1996, están contenidas en la Disposición Adicional Novena de la propia Ley 43/1995:
[NO INCLUYE TABLAS]
Los coeficientes se aplicaran de la siguiente manera:
a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras sera el correspondiente al año en que se hubieran realizado.
b) Sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron."
Los coeficientes a aplicar serán:
- al precio de adquisición o coste de producción el coeficiente correspondiente al ejercicio de adquisición o de producción.
- a las mejoras realizadas sobre los bienes objeto de transmisión, los coeficientes de los ejercicios en que las mismas se produjeron.
- a las amortizaciones dotadas los coeficientes correspondientes a cada ejercicio en que se dotaron.
A modo de ejemplo, supongamos un bien del inmovilizado material adquirido el 01/01/1990, por un importe de 10.000.000 ptas.
Anualmente se ha dotado un 10% de amortización.
Se transmite el 31/12/1996 por un importe de 5.000.000 ptas.
Suponemos, a efectos de simplificar el cálculo, que no es aplicable el coeficiente reseñado en el art. 15.1 l.c).
a)Calculo de la plusvalía contable:
[NO INCLUYE TABLA]
b ) Aplicación coeficientes correctores:
[NO INCLUYE TABLA]
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