Cuestiones más relevantes en la aplicación del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y Abogado |
| Páginas | 97-112 |
Como introducción a estas notas, y antes de entrar en los criterios de la Administración respecto a las cuestiones más relevantes en la aplicación de ambos impuestos, conviene destacar unos conceptos, muy breves, que permitirán una mejor comprensión del texto.
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RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)
Se regula en la Ley del Impuesto L37/1992 y el Reglamento que la desarrolla RD 1624/1992(1).
Están sujetas al impuesto(2) las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas en el ámbito de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual en general u ocasional en determinados casos, en el desarrollo de su actividad . Se incluyen las operaciones realizadas por cese en el ejercicio de sus actividades, así como las efectuadas en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Se considera entregas de bienes(3), las transmisiones del poder de disposición sobre bienes corporales, cualquiera que sea el título jurídico por el que se transmiten(4) (compraventa, permuta, aportaciones no dinerarias a sociedades...). Hay operaciones que se asimilan a entregas de bienes a efectos del Impuesto, y citamos las más comunes:
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Las ejecuciones de obras cuando tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y el empresario que ejecute la obra aporte materiales cuyo coste exceda del 20% de la Base Imponible de la obra realizada(5).
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Las aportaciones no dinerarias del sujeto pasivo(6) a entidades y las adjudicaciones no dinerarias en la liquidación o disolución de éstas(7).
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Las transmisiones de bienes por norma o resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa(8).
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Las ventas con pacto de reserva de dominio, ventas a plazos de bienes cuyo dominio se reserva el transmitente, hasta el pago del último plazo acordado(9). Se extiende este concepto a las ventas sujetas a condición suspensiva que impida la transmisión del dominio hasta su cumplimiento.
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Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados, así como los de arrendamiento con opción de compra con compromiso de ejercicio de la misma(10). A efectos del IVA, el arrendamiento financiero es prestación de servicios hasta el ejercicio de la opción o su compromiso formal a ejercitarla: en ese momento es ya entrega de bienes.
Se considera «prestaciones de servicios», además de las operaciones que se enumeran en la Ley(11), todas las operaciones sujetas al Impuesto que no constituyen entrega de bienes. Con ello, así la Ley incluye como prestación de servicios la transmisión de cualquier derecho dentro del ámbito de aplicación del impuesto (por ejemplo, la cesión de un derecho de usufructo, o el pago por una opción de compra).
Resultan gravadas determinadas operaciones realizadas sin contraprestación, que la Ley las asimila a las realizadas a título oneroso; nos referimos al autoconsumo(12):
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Dentro del autoconsumo de bienes, se gravan tanto los bienes que se entregan a terceros, sin contraprestación (conocido como autoconsumo externo), como aquellos bienes que se transfieren del patrimonio empresarial al patrimonio particular del sujeto pasivo. También se gravan por autoconsumo (conocido como autoconsumo interno) aquellos bienes que cambian de una a otra actividad o sector, dentro del mismo patrimonio empresarial, pero en los que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas es distinto. Y, también se grava por autoconsumo, el cambio de afectación de un bien dentro del mismo patrimonio empresarial, por ejemplo cuando en una sociedad pasa un bien que estaba en existencias (un local construido por ellos para la venta) a inmovilizado (para ser alquilado a terceros). El autoconsumo de bienes sólo se produce si el sujeto pasivo está sujeto a prorrata o cuando los bienes se destinasen a un fin distinto que conlleve la exclusión a deducir el IVA soportado en su adquisición o limite su derecho a la deducción.
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Dentro del autoconsumo de servicios, se incluyen las operaciones que se realicen sin contraprestación.
Se consideran empresarios o profesionales(13) las personas o entidades que realizan las actividades empresariales o profesionales. Las sociedades mercantiles siempre son calificados como tales, por lo que cualquier operación que realicen estará siempre sujeta al IVA.
Son actividades empresariales o profesionales(14) las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La habitualidad es la práctica normal y ordinaria en las operaciones gravadas, entrega de bienes y prestaciones de servicios.
También se considera sujeto pasivo del IVA a quien realice determinadas operaciones, aunque sea ocasionalmente tales como:
1) los que realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes muebles o inmuebles.
2) Los que efectúen la urbanización de terrenos o promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Si el destino final es para uso propio, no procede la calificación de empresario, por lo que el destino final es el que determina el carácter empresarial de la operación.
No están sujetas al Impuesto(15), las operaciones efectuadas en el desarrollo de actividades no empresariales. Además, la Ley exceptúa expresamente de gravamen un conjunto de operaciones.
1) La transmisión total del patrimonio empresarial(16). Comprende los siguientes supuestos:
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Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, a un único adquirente, cuando éste continúe en el ejercicio de las mismas actividades del transmitente. Están sujetas a ITP (TPO) las entregas de los bienes inmuebles incluidos en esta transmisión.
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Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de los elementos afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, si se efectúa dentro de la normativa de fusiones y escisiones, al amparo del régimen tributario especial, contenido en el Impuesto sobre Sociedades(17).
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Transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, a favor de los adquirentes que continúen el ejercicio de las actividades del transmitente.
Los adquirentes de estas operaciones no sujetas, se subrogan en la misma posición que el transmitente para la aplicación de las normas relativas a la exención de las segundas entregas de edificaciones y para la regularización de los bienes de inversión(18).
2) Las operaciones realizadas por los entes públicos en el ejercicio de sus funciones públicas(19). Como excepción, determinadas actividades tienen el carácter de empresariales y están sujetas al Impuesto, aunque la contraprestación sea de naturaleza tributaria.
3) Y otras operaciones no sujetas tales como: demostraciones a título gratuito para la promoción, entregas gratuitas de muestras u objetos publicitarios(20) y el auto consumo de bienes que no haya determinado el derecho a la deducción(21).
Las exenciones(22), pueden ser limitadas o plenas, según que se permita la deducción de las cuotas soportadas por las operaciones exentas o no.
Por su importancia, señalamos con más detalle, las exenciones inmobiliarias:
Exenciones Inmobiliarias(23)
Respecto a terrenos.- Sólo se gravan los que son edificables. Se excluyen los destinados a explotaciones agrarias, y los no edificables que no son objeto de actividad empresarial, pues no se les puede incorporar valor añadido.
Respecto a las edificaciones.- Se gravan una sola vez en todo el proceso, por lo que las segundas y ulteriores entregas de edificaciones están exentas. En la propia Ley se reconoce la posible renuncia a la exención, bajo determinados requisitos que luego comentaremos.
En concreto:
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En terrenos no edificables(24): están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás no edificables, con las construcciones de cualquier naturaleza en ellos situados, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Asimismo, los terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o superficies viales de uso público.
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En Juntas de Compensación(25): siempre que se cumplan los requisitos urbanísticos, están exentas las entregas de terrenos consecuencia de la aportación inicial por los propietarios y las adjudicaciones a éstos por sus aportaciones a las Juntas en proporción a sus aportaciones; también las entregas de terrenos a que da lugar la reparcelación.
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En las entregas de segundas y ulteriores entregas de edificaciones(26): están exentas incluidas los terrenos en los que se hallen, después de terminada su construcción o rehabilitación. Es primera entrega la realizada por el promotor tras su construcción o rehabilitación, a excepción de que el inmueble haya sido utilizado ininterrumpidamente por plazo igual o superior a 2 años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o por arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien la utilizó durante dicho plazo. Para que pueda aplicarse el mecanismo de deducciones en actividades empresariales, la Ley enumera una serie de excepciones a esta exención, a pesar de ser segunda entrega o ulterior, tales como: las entregas efectuadas por empresas dedicadas habitualmente al arrendamiento financiero en el ejercicio de la opción de compra; las que van a ser inmediatamente rehabilitadas por el adquirente; y las que van a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
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En los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y les sea de aplicación lo establecido en el art. 11 dos 2° de la Ley(27) y la constitución, transmisión...
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