Regularización voluntaria
XII. REGULARIZACIÓN VOLUNTARIA
El artículo 305.4 del Código Penal, establece que quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, «antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias». Pues bien, de la determinación del momento en que se entiende consumado el delito fiscal dependen las consecuencias penales de la regularización «espontánea».
Si se entiende, como lo hacemos nosotros, consumado el delito con la conclusión del plazo para presentar la declaración-autoliquidación, la autoliquidación y pago extemporáneo no pueden constituir desistimiento (de la tentativa o de la frustración), porque la fase de tentativa ya ha quedado atrás; conceptualmente, no cabe el desistimiento del delito consumado. La idea contraria —que entiende que el delito no se consuma hasta que medie una liquidación de la Administración en que se establezca la cuantía de lo defraudado, la actuación motu proprio en sentido regularizador sería anterior a ese momento, y, por tanto, todavía nos encontraríamos en una fase imperfecta del iter criminis, en la que cabría la regularización como desistimiento de tentativa o como arrepentimiento espontáneo de la fase de frustración—, conduciría al absurdo de que haría depender la consumación de que el descubrimiento del hecho cierre el paso al «desistimiento». Esto es, aunque ya se haya eludido el pago de tributos, dado que existe la posibilidad de ingresar, con exclusión de sanciones administrativas, hasta tanto no se haya descubierto el fraude, mientras que no se impida por parte de la Administración la posibilidad de ingresar voluntariamente, el delito queda imperfecto sine die. En efecto, como dice la Consulta 4/1997, de 19 de febrero, sobre la extensión a terceros participes de los efectos de la regularización fiscal, «la tesis de que el delito todavía no se ha consumado cuando el sujeto regulariza plantearía enormes problemas: se dejaría la consumación al albur de un hecho ajeno al sujeto activo cual es la producción de cualquiera de los supuestos que cierran la posibilidad de una regularización y se haría imposible la prescripción del delito fiscal al no consumarse hasta que las actuaciones se dirigieran contra el culpable».
Ciertamente, la consumación (la lesión del bien jurídico, en los delitos de resultado) no puede depender del descubrimiento o inadvertencia del hecho. De lo contrario, se entendería que mientras existe una lesión «remediable» del bien jurídico (mediante el pago extemporáneo), es como si no se hubiera producido dicha lesión. Reduciendo el razonamiento ad absurdum, también cuando ya se ha descubierto al infractor, en la medida en que ingresando el importe del tributo se remedia la lesión previa, tampoco habría existido dicha lesión previamente causada. Además, el evasor que tiene la suerte de que transcurra el plazo de prescripción sin verse descubierto, en la medida en que la deuda tributaria queda extinguida, tampoco llegaría a perfeccionarse el tipo, se vería beneficiado por la paradoja de que, no obstante haberse producido la lesión del bien jurídico (la falta de ingreso del tributo, con el consiguiente perjuicio patrimonial para la Hacienda Pública, ya irreparable, dado que la deuda ha prescrito), el delito no habría llegado a consumarse. Tal requisito no nos parece desde luego aceptable.
Prueba de que el ingreso extemporáneo no constituye desistimiento de la tentativa es que en el artículo 305.4 del Código Penal el legislador se ve obligado a establecer expresamente la exclusión de la pena para el que repare los efectos del delito en lo que se refiere al perjuicio patrimonial para la Hacienda Pública, si se lleva a cabo (por analogía con el desistimiento, que ha de ser voluntario y espontáneo) antes de que se le notifique al sujeto la iniciación de la actividad inspectora, o antes de que se interponga denuncia o querella contra él.
De todos modos, la conceptúe el legislador como excusa absolutoria o no, la cuestión de la regularización no cabe incluirla en el ámbito del tipo delictivo. Creemos que la naturaleza jurídico-penal de la regularización tributaria es la de una causa personal de exclusión de la punibilidad, y ello porque reúne las características de las causas personales que impiden la responsabilidad penal, en cuanto circunstancia que no afecta ni a la lesión del bien jurídico protegido (ya producida), ni a la forma de comisión del hecho, sino a la persona del autor, y situada al margen de los elementos estructurales del delito, que concurren en su totalidad; y, dentro de ellas, reúne las características de las causas de exclusión de la pena, dado que surge con posterioridad a la realización de una acción punible, determinando simplemente que la responsabilidad a la que ya se ha dado lugar desaparezca retroactivamente (no se trata, pues, de una causa de exención de la punibilidad, puesto que no concurre en el momento del hecho, sino posteriormente).
En efecto, como dice la ya mencionada Consulta 4/1997, de 19 de febrero, sobre la extensión a terceros participes de los efectos de la regularización fiscal: «la regularización es una conducta que se produce una vez ya cometido o consumado el delito fiscal. La conducta regularizadora no opera pues a modo de desistimiento voluntario para la tentativa inacabada o arrepentimiento activo para la tentativa acabada, reguladas ahora en el artículo 16.2 del vigente Código, pues si así fuera hubiese sido incluso innecesaria la inclusión en el texto...
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