Reglas de valoración en el IS. Reglas especiales (I)
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la aparición de reglas de valoración distintas, contables y fiscales, para determinadas operaciones societarias, transmisiones de elementos patrimoniales y las denominadas operaciones vinculadas.
En el art. 19 LIS figuran una serie de reglas valorativas especiales, un auténtico “cajón de sastre”, al incluir disposiciones de naturaleza muy variada, aunque su eje sea el valor de mercado de tales reglas, a cuyo análisis inicial dedicamos este texto.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS .
El noveno supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles , las limitaciones de gastos financieros, las valoraciones de determinadas operaciones societarias y transmisiones patrimoniales y las operaciones vinculadas, lo constituye la existencia de una serie de reglas especiales de valoración, art. 19 LIS .
De esta forma, las diferencias en criterios de valoración contables y fiscales, generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables, se recogen en diversos artículos de la LIS .
Es decir, nos referimos a las operaciones sin contraprestación o con contraprestación en especie y las operaciones societarias, referidas en el art. 17 LIS ; operaciones entre entidades vinculadas, mencionadas en el art. 18 LIS y a las siguientes operaciones incluidas en el art. 19 LIS :
- Cambios de residencia, apartado 1.
- Operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales, apartado 2.
Junto a estas dos cuestiones de valoración, el art. 19 LIS , que es un auténtico “cajón de sastre”, plantea:
- La regla de la "elevación al íntegro" para las cantidades sometidas a retención o ingreso a cuenta, apartado 3.
- La no sujeción de determinados rendimientos derivados del rescate de contratos de seguros, apartado 4.
- La no sujeción, en el supuesto de cesión de bienes del Patrimonio Histórico Española (PHE) para el pago de las deudas tributarias, apartado 5.
- La no sujeción de subvenciones recibidas por contribuyentes que explotan determinadas explotaciones forestales, apartado 6.
Como se observa, la diferencia de criterios valorativos entre normas contables y fiscales sólo hace referencia, en el fondo, a los dos primeros supuestos del art. 19 LIS .
Valoración contable "versus" valoración fiscalLos criterios de valoración de los elementos patrimoniales y de los ingresos y gastos de la empresa desde la perspectiva contable aparecen regulados, básicamente, en los arts. 38 y 38 bis del Código de Comercio (Cco) y en el apartado 6º. Criterios de valoración, del Marco Conceptual de la contabilidad , sin perjuicio del mayor desarrollo de estos últimos para diferentes elementos patrimoniales en la Segunda Parte. Normas de Registro y Valoración, NRV .
En la contabilidad, la idea general es que el valor de las operaciones debe efectuarse por referencia a un valor fiable de mercado, el valor razonable, que se da, generalmente, en condiciones de libre competencia y entre partes independientes, Marco Conceptual de la Contabilidad, 6º. Criterios de valoración.2. Valor razonable ,
En la normativa fiscal, los ajustes a los valores determinados por las partes en sus operaciones, arts. 17 a 19 LIS , se producen porque hay una diferencia entre el valor convenido para estas operaciones entre las partes, valor convenido y contable, y el valor de mercado de tales operaciones, concepto este último que se aproxima al concepto contable de valor razonable.
Por su parte, el art. 18.1 LIS identifica valor normal de mercado como:
“…aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.”
La diferencia entre valor contable y valor fiscal (valor de mercado) requiere la realización de un ajuste o corrección sobre el primero para que aparezca el segundo y tiene un carácter anti-elusión fiscal.
Este ajuste puede realízalo bien el contribuyente, como, en general, se plantea en los supuestos regulados en el art. 17 LIS o la propia Administración tributaria, como se plantea en el art. 18 LIS .
Ajustes fiscales al valor de mercado del art. 19 LISPues bien, en los casos de los apartados 1 y 2 del art. 19 LIS , se exponen dos reglas especiales de valoración fiscal que conllevan imputar en la base imponible del contribuyente del IS la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable convenido entre las partes.
En el apartado 1 del art. 19 LIS la diferencia corresponde a un elemento patrimonial y en el apartado 2 nos referimos a operaciones.
En el art. 19.1 LIS se grava la salida del territorio español de los elementos patrimoniales propiedad de una entidad residente en España y, en consecuencia, contribuyente del IS por la renta mundial, art. 8.1 LIS ; la cual cesa de ser calificada como residente y se convierte en una entidad no residente en territorio español, sometida, en su caso, a las rentas obtenidas en el territorio español y por otro impuesto o gravamen: el IRNR.
Esta imposición no se produce si los elementos patrimoniales de la entidad residente que abandona la residencia fiscal española, se mantienen afectos a un establecimiento permanente en territorio español de dicha entidad, pues en este supuesto ninguna renta generada en España e incorporada a tales elementos patrimoniales (“plusvalías tácitas”) quedaría sin gravar, ya que estos elementos patrimoniales seguirían siendo gravados en España por medio del establecimiento permanente.
En este último caso se aplican las reglas del art. 78 LIS . Valoración fiscal de los bienes adquiridos, incluído dentro del régimen fiscal especial de las reestructuraciones empresariales.
Se trata, en suma, de gravar en el momento de la salida (de ahí la denominación como se conoce a este impuesto en el Derecho Internacional: “exit tax”, impuesto de salida) el valor de los elementos patrimoniales de la entidad residente que generaron plusvalías durante la permanencia en territorio español de los mismos, gravándose las “plusvalías tácitas” incorporadas a los elementos que abandonan el territorio nacional.
El “exit tax” es una figura muy discutida en el Derecho Europeo, pues para la doctrina supone una restricción indirecta de una de las libertades básicas comunitarias: el derecho de establecimiento irrestricto en cualquier Estado de la UE.
Por ello, la redacción de la LIS, en el párrafo segundo del art. 19.1 LIS , matiza enormemente el efecto del “impuesto de salida” en el caso de traslado de elementos patrimoniales a otro Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo.
La jurisprudencia del TJUE, as. C-64/11, de 25 de abril de 2013 [j 1], ha declarado contrario al Derecho de la UE este “exit tax” español, forzando a la reforma legal que hemos precitado, ver abajo, aunque la redacción del art. 19.1, primer párrafo LIS seguirá aplicándose a los supuestos de cambios de residencia a Estados no miembros de la UE.
No procede declarar renta alguna en el supuesto de traslado del domicilio fiscal y legal de una entidad española a los Estados Unidos, pues la entidad continuará su actividad en España por medio de una sucursal. Los bienes, a efectos fiscales, se valorarán por los mismos valores que tenían en la entidad que traslada su domicilio antes de realizarse dicha operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que haya tributario efectivamente con ocasión de la operación (CDGTV 1347/2009, de 9 de junio de 2009 [j 2]).
El art. 19.1 LIS no se produce si lo que hace la sociedad española es trasladar, simplemente, su domicilio social al extranjero, mas manteniendo la dirección efectiva en España, porque entonces seguirá siendo residente a efectos fiscales en España (CDGTV 1235/2007, de 13 de junio de 2007 [j 3]).
Antes del 1 de enero de 2015, también debía gravarse la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos...
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