Reglas de valoración en el IS. Reglas especiales (II)
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la aparición de reglas de valoración distintas, contables y fiscales, para determinadas operaciones societarias, transmisiones de elementos patrimoniales y las denominadas operaciones vinculadas.
En el art. 19 LIS figuran una serie de reglas valorativas especiales, un auténtico “cajón de sastre”, al incluir disposiciones de naturaleza muy variada, aunque su eje sea el valor de mercado de tales reglas, a cuyo análisis inicial dedicamos este texto.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS .
El noveno supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles , las limitaciones de gastos financieros, las valoraciones de determinadas operaciones societarias y transmisiones patrimoniales y las operaciones vinculadas, lo constituye la existencia de una serie de reglas especiales, , art. 19 LIS .
De esta forma, las diferencias en criterios de valoración contables y fiscales, generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables, se recogen en diversos artículos de la LIS .
Es decir, nos referimos a las operaciones sin contraprestación o con contraprestación en especie y las operaciones societarias, referidas en el art. 17 LIS ; operaciones entre entidades vinculadas, mencionadas en el art. 18 LIS y a las siguientes operaciones incluídas en el art. 19 LIS .
- Cambios de residencia, apartado 1.
- Operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales, apartado 2.
Junto a estas dos cuestiones de valoración, el art. 19 Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) , que es un auténtico “cajón de sastre”, plantea:
- La regla de la "elevación al íntegro" para las cantidades sometidas a retención o ingreso a cuenta, apartado 3.
- La no sujeción de determinados rendimientos derivados del rescate de contratos de seguros, apartado 4.
- La no sujeción, en el supuesto de cesión de bienes del Patrimonio Histórico Español (PHE) para el pago de las deudas tributarias, apartado 5.
- La no sujeción de subvenciones recibidas por contribuyentes que explotan determinadas explotaciones forestales, apartado 6.
Como se observa, la diferencia de criterios valorativos entre normas contables y fiscales sólo hace referencia, en el fondo, a los dos primeros supuestos del art. 19 Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) .
Es más, a pesar de que la doctrina ha pretendido encontrar una unidad en los supuestos incluidos en los apartados 3 a 6, ambos inclusive, del art. 19 Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) , afirmando que estos apartados regulan “…de forma expresa el importe que debe integrarse en la base imponible del perceptor de rentas sometidas a retención…” en el supuesto contemplado en el apartado 3, ver abajo (LÓPEZ-SANTA CRUZ MONTES, 2015, epígrafe 760), diferenciando entre el supuesto de rentas devengadas por relaciones contractuales y sometidas a retención ( art. 19 Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) ) y rentas satisfechas por el sector público ( art. 19 Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) ), lo cierto es que, en el primer caso, también se plantea la “elevación al íntegro” de rentas sometidas a retención y abonadas por el sector público y en el segundo caso hay, en realidad, varios beneficios fiscales; de hecho, el supuesto del art. 19 Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) , subvenciones en determinadas explotaciones forestales, con la norma del IS con la que más se relaciona es la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) , titulada “subvenciones de la Política Agraria y Pesquera comunitaria y ayudas públicas.”.
Valoración contable "versus" valoración fiscalLos criterios de valoración de los elementos patrimoniales y de los ingresos y gastos de la empresa desde la perspectiva contable aparecen regulados, básicamente, en los arts. 38 y 38 bis del Código de Comercio (Cco) y en el apartado 6º. Criterios de valoración, del Marco Conceptual de la contabilidad, sin perjuicio del mayor desarrollo de estos últimos para diferentes elementos patrimoniales en la Segunda Parte del PGC. Normas de Registro y Valoración, NRV .
En la contabilidad, la idea general es que el valor de las operaciones debe efectuarse por referencia a un valor fiable de mercado, el valor razonable, que se da, generalmente, en condiciones de libre competencia y entre partes independientes, Marco Conceptual de la Contabilidad, 6 º. Criterios de valoración.2. Valor razonable .
En la normativa fiscal, los ajustes a los valores determinados por las partes en sus operaciones, arts. 17 a 19 LIS , se producen porque hay una diferencia entre el valor convenido para estas operaciones entre las partes, valor convenido y contable, y el valor de mercado de tales operaciones, concepto este último que se aproxima al concepto contable de valor razonable.
Por su parte, el art. 18.1 LIS identifica valor normal de mercado como:
“…aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.”
La diferencia entre valor contable y valor fiscal (valor de mercado) requiere la realización de un ajuste o corrección sobre el primero para que aparezca el segundo y tiene un carácter anti-elusión fiscal.
Este ajuste puede realizarlo bien el contribuyente, como, en general, se plantea en los supuestos regulados en el art. 17 LIS o la propia Administración tributaria, como se expone en el art. 18 LIS .
Sin embargo, insistimos en que, como indica la propia rúbrica del art. 19 LIS . Reglas especiales:….Reglas especiales; nos encontramos, en realidad, ante un “cajón de sastre”, carente de unidad interna y, en particular, los apartados 3 a 6 , ambos inclusive, deben estudiarse de forma independiente.
Rentas sometidas a retenciónConforme a lo regulado en el art. 19.3 LIS , cuando las rentas están sometidas a retención o ingreso a cuenta (del capital mobiliario, algunas ganancias de capital, premios e ingresos variados, art. 128 LIS ), dos son las consecuencias:
- En la base imponible del contribuyente perceptor de tales rentas, éste debe integrar la percepción íntegra recibida, es decir, la renta neta más la retención efectuada. En idéntica medida, el pagador de la renta computa como gasto deducible en su base imponible dicha contraprestación íntegra.
- Se...
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