Reglas especiales de la base imponible en el IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
El Título V de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 78 a 83 , ambos inclusive, hace referencia a la base imponible del impuesto .
Dentro de ese Título, en el Capítulo I, arts. 78 a 81, LIVA , ambos inclusive, el art. 79, LIVA regula las reglas especiales de la base imponible del impuesto.
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Contenido
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Dentro del Título VII. Base imponible de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , el Capítulo 1, bajo la rúbrica “definiciones”, introduce el concepto de valor normal de mercado, aplicable en el IVA a todos los efectos.
En este Capítulo, el art. 72, Directiva común del IVA (su único componente), define “valor normal de mercado” como:
“…el importe total que, para obtener los bienes o servicios en cuestión, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios, debería pagar en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente dentro del territorio del Estado miembro de la entrega de bienes o la prestación de servicios ”
Seguidamente, cuando no es posible tal comparabilidad, el art. 72, Directiva común del IVA introduce dos reglas alternativas:
a) En el caso de entrega de bienes identifica el “valor normal del mercado” con el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o su precio de coste y
b) En el supuesto de prestación de servicios el coste que supondrían los mismos para el sujeto pasivo, siempre en el momento de realizar la operación sujeta al impuesto.
Por su parte, dentro del Capítulo 2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios, los arts. 74 a 77, Directiva común del IVA , ambos inclusive, incorporan algunas reglas especiales en materia de base imponible.
Así, en el art. 74, Directiva común del IVA , se identifica la base imponible derivada de la afectación de bienes de la empresa a la actividad particular del sujeto pasivo o en supuestos de cese de la actividad de la empresa, con el precio de compra de tales bienes o bienes similares en el momento de la afectación o, si no se dispusiera del precio de compra, la base imponible sería igual al precio de coste de tales bienes.
El art. 75, Directiva común del IVA , por su lado, se regula que, en los supuestos de prestación de servicios gratuitos o en las prestaciones de servicios consistentes en la utilización de bienes de la empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo, la base imponible se identifica con el total de los gastos en los cuales haya incurrido el sujeto pasivo para prestar estos servicios.
Seguidamente, el art. 76, Directiva común del IVA , menciona la base imponible en los casos de transferencia de bienes de un Estado miembro a otro, identificándola con el precio de compra de tales bienes o similares en el momento de la transferencia o, de no existir el mismo, el precio de coste.
Por último, en el art. 77, Directiva común del IVA , se cita la base imponible en el autoconsumo de servicios, es decir, las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo para las necesidades de su empresa, asimilándola al valor normal de la operación de que se trate.
Normas sobre la base imponible en la LIVAEl Título V. Base imponible, de la LIVA , arts. 78 a 83 , ambos inclusive, contempla esta materia. El precitado Título se descompone de la siguiente forma:
- Capítulo 1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios , arts. 78 a 81, LIVA , ambos inclusive.
Dentro de esta Capítulo se diferencia entre:
- Art. 79, LIVA . Base imponible. Reglas especiales.
- Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes , art. 82, LIVA .
- Capítulo III. Importaciones , art. 83, LIVA .
El art. 79, LIVA regula una serie de reglas especiales para el cálculo de la base imponible, cuyas características comunes son o bien que la contraprestación recibida por la operación es de naturaleza no dineraria o que una serie de partidas deben añadirse o restarse de los conceptos enumerados en las reglas para determinar la base imponible general del IVA , art. 78, LIVA .
En el art. 79.Uno, LIVA aparece la regla especial de la base imponible para las contraprestaciones no dinerarias, cuya redacción antes del 1 de enero de 2015 era la siguiente:
“En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes”.
Esta redacción se ha visto alterada, después del 1 de enero de 2015 ( Ley 28/2014, de 27 de noviembre, artículo Primero. Diecisiete .
La nueva redacción es la siguiente:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiere acordado entre las partes.Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres (autoconsumo de bienes) y cuatro (autoconsumo de servicios) siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará como base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuese superior al determinado por aplicación de los párrafos anteriores”.
En suma, desde el 1 de enero de 2015, se sustituye la regla del valor de mercado, muy imprecisa, por el valor acordado entre las partes, con aplicación de las normas de autoconsumo de manera subsidiaria.
| EJEMPLO Un servicio de asesoría es pagado por un empresario de una tienda de informática mediante la entrega de un ordenador nuevo. Base imponible de la operación, antes y después del 1 de enero de 2015. RESULTADO Antes del 1 de enero de 2015, había que conocer cuánto valía ese ordenador en el mercado, por ejemplo, por cuánto lo valoraba esa misma tienda si un tercero lo desease adquirir. Después del 1 de enero de 2015, la base imponible equivale al coste del ordenador para el empresario de la tienda. |
Todo ello, en aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia C-549/11, de 19 de diciembre de 2012 [j 1].
El ejemplo prototípico de estas operaciones son las permutas. A este respecto, merece especial atención el cambio de criterio en materia de permutas inmobiliarias introducido por la DGT.
Conforme al nuevo planteamiento, la base imponible de las entregas de solares por entregas de inmuebles futuros, generalmente, viviendas, es decir, la llamada permuta de cosa presente (solar) por prestación futura (vivienda construida y terminada), se fija en el momento de la permuta y las posibles variaciones de valor que se produzcan hasta el instante de la entrega no se computan, por lo cual, no será necesario modificar la base imponible en el futuro (Consulta Vinculante nº V2038-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 16 de Septiembre de 2009 [j 2] y Consulta Vinculante nº V2032-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 16 de Septiembre de 2009 [j 3]).
En suma, en la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que estará sujeta si lo entrega un empresario.
- La entrega de la edificación terminada, en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior, que tendrá lugar cuando concluya su construcción, estando igualmente sujeta y no exenta.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma. A su vez, la entrega del terreno constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
Ver, asimismo, las STS de 18 de marzo de 2009 [j 4] y STS 29 de abril de 2009 [j 5].
Por otra parte, en el párrafo segundo del art. 79.Uno, LIVA se dice:
“No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará...
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