«Reglamento» versus «ley» en materia tributaria
| Autor | Eva Andrés Aucejo |
| Páginas | 89-167 |
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En armonía o quizá con mayor intensidad de lo que sucede en el resto del sistema jurídico (salvando el orden penal), en el cual la ley constituye la piedra angular del sistema jurídico, expresión máxima de la voluntad popular, en Derecho financiero la ley es el cauce más idóneo e importante que tiene lamentada disciplina para manifestarse. Nuestro objetivo será, en consecuencia, analizar cuál es el margen de actuación del reglamento, fuente secundaria del Derecho, en el ámbito financiero y tributario, disciplina en la cual existe un importante cúmulo de materias reservadas constitucionalmente a ley; reserva, caracterizada por ser especialmente intensa1
Ahora bien, si de un lado estamos ante una reserva de ley especialmente acentuada no sólo por la cantidad de materias cubiertas sino también por el contenido de las mismas, hemos de advertir que, simétricamente,
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la potestad reglamentaria en materia financiera cobra una importancia inusitada. De facto, la potestad normativa constituye uno de los resortes jurídicos con los que cuenta la Administración fiscal para el cumplimiento de sus fines y posiblemente como se ha dicho «el de mayor trascendencia»2.
Nada descubrimos al afirmar que en Derecho financiero y tributario, desde antaño, el reglamento ha constituido una figura de significada relevancia y de uso reiterado3, si bien la técnica legislativa de su elaboración ha ido variando. Desde aquellas repeticiones literales de la ley por parte del reglamento, se ha pasado -en parte o gran parte debido a la Ley 1/1998- a textos reglamentarios adelgazados que procuran no repetir literalmente el enunciado de la ley.
Con carácter general para el conjunto del ordenamiento jurídico es cons-tatable la marcada disociación de la que nos habla el profesor T. Fernández Rodríguez entre el modesto papel que la Constitución otorga al reglamento y su efectivo uso en la realidad. Esto es, la disociación entre «teoría y praxis», habida cuenta «en la realidad cotidiana dista mucho de ser esa norma modesta y sustancialmente inocua», funcionando más bien como «un producto normativo tan importante o más que la propia ley»4. Con carácter particular o específico en materia tributaria podemos afirmar que el anterior aserto toma carta de naturaleza. Existe un predominio muy acentuado del papel protagonista del reglamento tributario y aún más, de disposiciones administrativas que no tienen rango reglamentario (vid. las resoluciones del ICAC), donde a menudo se soslaya, ignora o degrada el principio de reserva de ley tributaria. Donde muchas veces se vulnera este principio de reserva de ley tributaria, en aras a otros intereses, a otros juegos, las más de las veces políticos en pro de los intereses del poder ejecutivo del Estado5. Llegando así a la lamentable situación que describe el profesor Ferreiro al afirmar que el reglamento en materia tributaria «pasa a ser considerado con frecuencia la única norma a aplicar con olvido, no ya de la ley en que ha de basarse, sin incluso, en ocasiones, de la propia Constitución».
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La razón que se aduce con mayor fuerza como fundamento o base que justifica ese protagonismo que cobra el reglamento en nuestro ordenamiento jurídico es la teoría de la complejidad técnica de determinadas materias. Y entre ellas, uno de los paradigmas más sobresalientes sin duda es la materia financiera y tributaria.
Las especiales complejidades técnicas que revisten ciertas materias para su regulación se erige así como razonamiento último que encontramos en nuestro Derecho, entendido en su sentido más amplio, para justificar el inusitado protagonismo del reglamento en materia financiera y tributaria.
Solamente hace falta realizar un somero peinado por las sentencias del Tribunal Constitucional para ratificar el aserto anterior. En efecto, existe una reiterada doctrina constitucional acerca de la prominencia del reglamento cuando se trata de regular materias que revisten complejidades técnicas acogiendo sucesivamente la tesis del reglamento como complemento indispensable en materia tributaria reservada a ley en aquellas materias que así lo aconsejen habida cuenta las dificultades técnicas de su elaboración.
Entre otras son de citar las siguientes sentencias del TC. A saber: Sentencia 99/1987, de 11 de junio, en la cual se afirma que «incluso con relación a los ámbitos reservados por la Constitución a la regulación por ley no es, pues, imposible una intervención auxiliar o complementaria del reglamento, pero siempre que estas remisiones sean tales que restrinjan, efectivamente, el ejercicio de esa potestad a un complemento de la regulación legal, que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la ley». O también la Sentencia 185/1995, de 14 de diciembre, donde puede leerse que «aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que "sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley" y siempre que la colaboración se produzca "en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad"». En Sentencia 102/2005 el TC al referirse a la reserva de ley en materia tributaria establece que «resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley, y siempre que se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad (entre otras SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 5.°, y 150/2003, de 15 de junio, FJ 3.°, por ejemplo)».
Con todo, determinados autores cuestionan frontalmente que cuando se trata de justificar el prominente papel del reglamento se aluda a respuestas como la complejidad técnica de ciertas regulaciones, la falta de preparación de este carácter de los Parlamentos, la rapidez de respuesta que demanda hoy la solución de los problemas, etc. «Todo esto -dice T. Fernández Rodríguez- me ha sonado y me sigue sonando a pura retórica».
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Mejor, ceñirnos a las palabras literales de quien ha identificado el quid de la cuestión de forma inmejorable: «No es, pues, un problema la dificultad de elaboración, ya que en cualquier caso, ley o reglamento tienen un mismo origen en los gabinetes de estudio y centros de decisión de la Administración. La opción es siempre política y tiene que ver las más de las veces con el afán del ejecutivo de reservarse una libertad adicional de maniobra, de no quedar atado por el texto legal, de retener una cuota de discrecionalidad mayor, de un problema de poder, en una palabra»6. En parecido sentido, ya del año 1987 datan las palabras del profesor Ferreiro cuando afirmaba: «Frente a esta situación de hecho, a la que no es ajeno el afán del poder de la burocracia, amparado muchas veces en pretendidas necesidades técnicas, y que parece ignorar la vigencia de una Constitución que establece, de modo efectivo, un sistema basado en la indiscutida primacía del legislativo sobre el ejecutivo, los juristas han de reaccionar con vigor»7.
El discurso del profesor Ferreiro Lapatza8 engarza directamente con un tema clásico, propio de la dogmática constitucional y política del último siglo: la denominada «crisis del sistema parlamentario», la cual, como se ha dicho9, forma parte de la evolución del propio sistema parlamentario y de su propio órgano central, el Parlamento.
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Son precursores referentes en la materia H. Kelsen con su obra Esencia y valor de la democracia, Labor, Barcelona, 1977, pp. 85-108, y C. Schmtt, La defensa de la Constitución, Tecnos 1982, pp. 149 y ss.; Leibholz, Problemas fundamentales de la democracia moderna, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1971; M. García Pelayo, Las transformaciones del Estado contemporáneo, Alianza Editorial, Madrid, 1985; J. Solé Tura, Las Cortes Constitucionales en el Sistema Constitucional, Tecnos, Madrid, 1984; A. Garrorena Morales (ed.), El Parlamento y sus transformaciones actuales, Tecnos...
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