Régimen jurídico-tributario
| Autor | Manuel Lucas Durán/Isidoro Martín Dégano |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (UAH)/Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (UNED) |
| Páginas | 61-135 |
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Después de examinar las particularidades del régimen jurídico-civil, este capítulo está dedicado a analizar cómo tributa la constitución, funcionamiento y extinción del patrimonio protegido. El estudio del régimen jurídico-tributario del patrimonio protegido tiene una importancia crucial, habida cuenta de la incidencia que ostenta la fiscalidad en las personas que participan en esas actividades, hasta el punto de que el interés por esta figura vendrá dado no tanto por las bondades de la regulación patrimonial, ya examinada, sino por sus incentivos tributarios en comparación con otros sistemas de previsión social para personas con discapacidad, como pueden ser los planes de pensiones o los contratos de seguro.
La importancia del análisis de la fiscalidad debe ponerse en relación con una cuestión sociológica: a pesar de los beneficios fiscales previstos para los patrimonios protegidos, son todavía escasos los que se han constituido desde la aprobación de la LPP. Los últimos datos de los que dispone el Centro de Información Estadística del Notariado son de 1.433 desde que se aprobó la Ley hasta diciembre de 20121. Ello puede deberse a diversos motivos como la falta de información
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por la novedad de esta figura, la escasa capacidad de ahorro de las familias con personas con discapacidad a su cargo –habida cuenta de los elevados grados de minusvalía requeridos–, etc.; pero sin duda contribuye el especial régimen fiscal que rige en esta materia2. En nuestra opinión, tal régimen adolece de dos graves defectos que serán denunciados en las páginas que siguen. En primer lugar una excesiva complejidad de la normativa que lo regula, lo que dificulta su conocimiento y comprensión tanto para el titular como para los aportantes frente a la relativa sencillez de otras figuras ya consolidadas en el sector de la discapacidad (por ejemplo, los planes de pensiones). En segundo lugar, los beneficios fiscales no han resultado del todo incentivadores para constituir un patrimonio protegido por, entre otras cosas, la rigidez del régimen (como la ya comentada prohibición de actos de disposición del patrimonio protegido, relajada en 2009 tal y como se analizó). El legislador ha sido consciente de este problema y por ello la disposición adicional segunda de la Ley 1/2009, de 25 de marzo, estableció que el Gobierno en el plazo de seis meses –desde su entrada en vigor– remitiría a las Cortes Generales un Proyecto de Ley de mejora del tratamiento fiscal del Patrimonio protegido. Con motivo probablemente del estallido de la cruda crisis económica que estamos viviendo en estos momentos, la cual ha ocupado al legislador en otros menesteres, referido plazo se ha incumplido y hasta la fecha no existe tal Proyecto. Aprove-
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chando esta circunstancia, a la vez que comentamos la regulación vigente, creemos oportuno realizar propuestas de lege ferenda para su reforma.
A los particulares efectos tributarios, es conveniente diferenciar entre el régimen aplicable a las personas que realizan aportaciones al patrimonio protegido y el que se aplica al titular de éste (beneficiario de las aportaciones).
Consecuentemente, en el primer subepígrafe estudiaremos los beneficios fiscales que incentivan tales aportaciones desde la perspectiva del aportante, distinguiendo si quien las realiza es una persona física o jurídica3. Además analizaremos la pérdida de estos beneficios por la disposición de los bienes y derechos que integran el patrimonio protegido realizada por la persona con discapacidad y las obligaciones formales que la LIRPF impone a los aportantes.
El segundo subepígrafe está dedicado a la tributación de la persona con discapacidad, la cual se explica haciendo mención especial a la tributación por las aportaciones que recibe, por las rentas que produce el patrimonio y por la titularidad de éste. Del mismo modo se estudiarán las consecuencias tributarias de la pérdida de algunos de los beneficios de los que disfruta la persona con discapacidad como consecuencia de haber enajenado los bienes y derechos del patrimonio y sus obligaciones formales en el IRPF.
Por último, analizaremos las implicaciones tributarias que pueden darse para terceras personas distintas de quien realiza aportaciones a los patrimonios protegidos y el titular de éstos.
Las aportaciones al patrimonio protegido pueden ser dinerarias o no (v. gr. un inmueble), estando ambas incentivadas fiscalmente.
Debe destacarse, asimismo, que la aportación la puede realizar tanto una persona física (lo más habitual, y que será normalmente del entorno familiar del titular del patrimonio protegido) o bien una persona jurídica. Esta última posibilidad suele venir asociada a acuerdos empresariales de previsión social en virtud de los cuales las empresas aportan dinero a los patrimonios de sus trabajadores
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discapacitados o bien a los familiares de sus trabajadores que tienen el grado de discapacidad exigido en la LPP.
Pues bien, en función de que el aportante sea persona física o jurídica, el régimen tributario será necesariamente distinto. Ello es así porque ambos sujetos tributan por impuestos diferentes sobre la renta (cuando sean residentes en España, tributarán por el IRPF las personas físicas y por el Impuesto sobre Sociedades las personas jurídicas). Si bien la LPP reconoció en sus inicios beneficios tributarios a ambos tipos de aportaciones, a partir de 2011 las ventajas fiscales para las empresas han desaparecido y el legislador centró los incentivos impositivos en las personas físicas del entorno familiar del titular del patrimonio protegido.
Por todo ello, en los subepígrafes que siguen vamos a referirnos sobre todo a las aportaciones realizadas por personas físicas con una referencia final a las aportaciones realizadas por las personas jurídicas por dos motivos que ahora meramente mencionamos y que serán tratados con más detalle en las páginas que siguen: por un lado, porque aún existen ejercicios no prescritos en los que se pudo haber aplicado el beneficio fiscal por la aportación y, por otro lado, porque resulta importante en la actualidad determinar si la aportación empresarial a un patrimonio protegido debe considerarse o no gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Las aportaciones de terceros a un patrimonio protegido de una persona con discapacidad (ya sean constitutivas o posteriores) implican dos beneficios fiscales en el IRPF de quien las realiza: una reducción en la base imponible y una exención de la ganancia patrimonial derivada de esa donación cuando la misma consiste en una aportación no dineraria. También podría considerarse una deducción en la cuota para los contribuyentes personas físicas que hayan realizado aportaciones a los patrimonios protegidos de sus trabajadores o de familiares de sus trabajadores antes de 2012.
El primer beneficio tributario consiste en que las aportaciones realizadas reducen la base imponible general del IRPF en los términos previstos en el art.
54 LIRPF. De acuerdo con el art. 50.1 LIRPF estas reducciones se aplicarán después de practicar –si las hubiere– las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social (planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia), y en ningún caso la aplicación de tal reducción puede dar lugar a una base liquidable negativa (art. 50 LIRPF).
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El art. 54 LIRPF contiene unas disposiciones que limitan el ejercicio de la citada reducción. Estas restricciones son tres y se refieren a las personas que pueden aplicárselas, la cuantía permitida y la aportación de elementos afectos a las actividades empresariales. Veamos cada limitación por separado.
En el ámbito fiscal no toda persona que realiza una aportación al patrimonio protegido puede practicarse la correspondiente reducción en la base imponible. En concreto, sólo podrán aplicarse esta reducción quienes tengan una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer...
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