El régimen jurídico de la imposición indirecta no armonizada
| Autor | Norberto Miras Marín |
| Páginas | 115-155 |
Capítulo III
EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LA IMPOSICIÓN
INDIRECTA NO ARMONIZADA
1. EL RÉGIMEN JURÍDICO EUROPEO DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA
NO ARMONIZADA
dispone que el Consejo, por unanimidad, con arreglo a un procedimiento legis-
lativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económi-
co y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las
legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impues-
tos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en
que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el
funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia.
Esto supone que el mandato de armonización se proyecta desde el derecho
originario hacia la imposición indirecta 338, principalmente, soslayando como
expusimos en el capítulo primero la obligación de armonización sobre la tribu-
tación directa, que se ha venido postergando, sin avances significativos 339.
337 Ya hemos apuntado que nació como artículo 99 TCEE, posteriormente fue renumerado al
artículo 93 TUE, manteniendo el contenido, y por último, al artículo 113 TFUE.
338 Se ha planteado por HERNÁN CARRILLO y GONZALEZ FORNOS, asimismo, la posible
contravención del derecho comunitario por el establecimiento del Impuesto sobre el Valor de la
Producción de la Energía Eléctrica, pero no consideramos que se haya producido vulneración
alguna al tratarse de imposición directa y, por tanto, encontrarse fuera del mandato del 113 TFUE.
El Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. Procedimiento por incumpli-
miento del Derecho de la Unión Europea, del libro, 2014 Práctica Fiscal para Abogados, Coord.
Gómez-Barreda, R., edición n.º 1, 2014, Editorial La Ley, Madrid, p. 53.
339 DE LA VILLA GIL, J. M., La armonización comunitaria en el ámbito de la imposición di-
recta, Instituto de Planificación Contable del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1988,
p. 217 y JIMÉNEZ-BLANCO Y CARRILLO DE ALBORNOZ, J. I., «Perspectivas de la fiscalidad
directa ante el Mercado Único Europeo», Noticias de la Unión Europea, n.º 95, 1992, p. 94.
116 Norberto Miras MaríN
La taxonomía de la imposición indirecta se configura con un impuesto ge-
neral sobre el volumen de negocios, que toma forma en el Impuesto sobre el
Valor añadido y diversos impuestos sobre consumos específicos, los denomina-
dos Impuestos Especiales.
La actual regulación comunitaria del primero se establece en Directiva
2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido de la Unión Europea. Y el régimen general de los impuestos especiales
se encuentra en la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de
2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, que vino a dero-
gar, a partir del 1 de abril de 2010, a la Directiva 92/12/CEE –que, por otra
parte, ya había sido sustancialmente modificada en diversas ocasiones 340–. Dicha
Directiva contiene la relación cerrada de los impuestos especiales que gravan
el consumo: los impuestos sobre los productos energéticos y la electricidad;
sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas; y sobre el tabaco elaborado. La fina-
lidad de la misma es dotar de cierta homogeneidad al régimen de los productos
objeto de imposición mediante impuestos especiales para así poder facilitar el
proceso de armonización de aquellos.
Este elenco tan rígido es causante de tensiones, porque como manifiesta
SOLANA VILLAMOR: «la fuerte capacidad recaudatoria de estos impuestos, su
capacidad de adaptación ante nuevas necesidades de incrementos de recauda-
ción y los fines extrafiscales a los que sirven hacen sumamente difícil conseguir
la unanimidad de todos los Estados miembros, necesaria para dar pasos defi-
nitivos» 341.
Así, tanto por ser estos denominados «Impuestos Especiales» una importan-
te fuente de ingresos, como por ser capaces de satisfacer ciertas finalidades
extrafiscales 342, se ha permitido la existencia en los diferentes Estados miembros
de Impuestos Especiales no armonizados, siempre que se cumplan de manera
340 Por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, la Directiva 94/74/
CE del Consejo de 22 de diciembre de 1994, la Directiva 96/99/CE del Consejo de 30 de diciembre
de 1996, la Directiva 2000/44/CE del Consejo, de 30 de junio de 2000, la Directiva 2000/47/CE del
Consejo, de 20 de julio de 2000, el Reglamento (CE) n° 807/2003 del Consejo, de 14 de abril de
2003, por el que se adaptan a la Decisión 1999/468/CE las disposiciones relativas a los comités
que colaboran con la Comisión en el ejercicio de sus competencias de ejecución previstas en los
actos del Consejo adoptados con arreglo al procedimiento de consulta (unanimidad) y la Directiva
2004/106/CE del Consejo, de 16 de noviembre de 2004.
341 SOLANA VILLAMOR, F.: «La imposición sobre consumos específicos en la C.E.E. (acci-
sas)», en Hacienda Pública Española, n° 96,1985, p. 308.
342 La extrafiscalidad predicada troncalmente por el artículo. 2.1 de la Ley General Tributaria,
afirma que los tributos que buscan fines no fiscales, en todo caso, por tener la calidad de tributos
y por estar destinados como tales a sostener los gastos públicos –finalidad fiscal–, deben respetar
los principios del art. 31.1 de la Constitución.
Cuestiones sobre armonización en la imposición indirecta 117
concurrente determinados requisitos establecidos en las directivas armoniza-
doras del IVA y en las reguladoras de los Impuestos Especiales.
En este contexto, CÁMARA BARROSO considera que esta clase de imposi-
ción indirecta no armonizada, aunque puede procurar numerosas ventajas a
nivel interno, ha trabado el proceso de armonización de los impuestos especia-
les y, subsiguientemente, ha dificultado la libre circulación de mercancías entre
los diferentes Estados miembros, vulnerando el artículo 3 del TUE que fija los
objetivos de la Unión Europea. En opinión de esta autora, el fundamento de esta
imposición indirecta no armonizada en la Unión Europea se debe al principio
de subsidiaridad y a la necesidad de la unanimidad a la hora de adoptar deci-
siones en la materia, que otorgaban una gran rigidez al sistema. Incluir esta
excepción ha posibilitado a dicho sistema un mayor grado de flexibilidad, por
lo que es utilizada profusamente por los estados miembros 343. Estamos de acuer-
do con ella, pero con una puntualización: no siempre es necesaria la unanimi-
dad para activar los mecanismos de armonización tributaria, también es posible
realizarla mediante la denominada «cooperación reforzada», que exige mayorías
cualificadas y únicamente tiene efecto sobre los países que se suman a la inicia-
tiva. El sistema no es tan rígido, pero se ha intentado evitar la creación de una
Europa de dos «velocidades» con la utilización de sistemas que únicamente
vinculan a parte de los miembros.
Concretamente, esta excepción al sistema de numerus clausus se contiene
en un conjunto de requisitos de carácter concurrente regulado en dos artículos:
Primero, el artículo 1.2 344, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16
de diciembre de 2008, señala que: «los productos a que se refiere el apartado 1
de dicho artículo –productos energéticos; alcohol y bebidas alcohólicas y labo-
res del tabaco– podrán estar gravados por otros impuestos indirectos de finali-
dad específica, a condición de que tales impuestos respeten las normas imposi-
tivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la
determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del
impuesto. Dichas normas no incluyen las disposiciones relativas a las exen-
ciones».
Y segundo, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta-
blece en su artículo 401 345 que sin perjuicio de lo establecido en otras dispo-
siciones comunitarias, los preceptos de dicha directiva no se oponen al man-
343 CÁMARA BARROSO, M. C.: «El futuro del mal llamado «céntimo sanitario» ante las nuevas
tendencias en materia de fiscalidad energética», Impuestos: Revista de doctrina, legislación y ju-
risprudencia, vol. 29, n.º 4, 2013, p. 39.
344 Anterior artículo 3.2 de la derogada Directiva 92/12/CEE.
345 Anterior artículo 33 de derogada Sexta Directiva IVA.
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