Reflexiones en torno a la autonomía financiera y la corresponsabilidad fiscal tras el acuerdo del consejo de política fiscal y financiera de 27 de julio de 2001

El punto de conexión para vincular el rendimiento con una comunidad autónoma y determinar así el montante cedido es, siguiendo el art. 22.2 de la LC 21/2001, la residencia habitual del contribuyente.¹² Este precepto también dispone que, en el supuesto específico de declaración conjunta realizada por miembros de una unidad familiar con residencia en diferentes comunidades, se atenderá a la residencia del miembro que posea mayor base liquidable (art. 22.3 LC 21/2001).

El art. 20.1.1.a de la LC 21/2001 concreta que la residencia habitual se determina por la permanencia en el territorio un mayor número de días del periodo impositivo del IRPF. Si este criterio no fuese suficiente dispone el precepto de dos puntos de conexión alternativos como son el lugar donde radique la mayor parte de la base imponible del IRPF¹³ y la última residencia declarada a los efectos del tributo.

Dos cuestiones más se han de tratar en relación con el punto de conexión territorial que constituye la residencia habitual. La primera se relaciona con los apartados 3 y 4 del art. 20 donde se mantiene un mecanismo a través del que se persigue obstaculizar los cambios de residencia cuyo objetivo es la obtención de una menor Page 116 tributación en los tributos cedidos.¹⁴ Sobre este aspecto de la regulación del punto de conexión cabría repetir la crítica que ya se formuló en su día,¹⁵ esto es, que el derecho fundamental a escoger el lugar de residencia que poseen los ciudadanos (art. 19 de la CE) no puede ser restringido por motivos fiscales pues, si bien no se contempla la imposición de sanciones, si que se presume que bajo determinadas circunstancias no se ha realizado el cambio de residencia por motivos diferentes a la elusión del nivel de gravamen en un territorio y cabría exigir declaraciones complementarias e intereses de demora para regular la situación fiscal de origen.

La segunda cuestión a la que se alude es que las personas que no permanezcan en el territorio español más de ciento ochenta y tres días en el año natural, pero sean residentes en España a los efectos del IRPF, se ubicaran en el territorio de la comunidad autónoma en el que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos¹⁶ (art. 20.5 LC 21/2001). Así mismo, si se aplica la presunción de que existe residencia habitual en territorio español de un contribuyente porque residen habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél la comunidad autónoma será donde esté la residencia de los familiares citados (art. 20.6 LC 21/2001).

El art. 19.2.a de la LOFCA establece que las comunidades autónomas pueden regular la tarifa y deducciones de la cuota del IRPF, siendo el art. 38 de la LC 21/2001 el que delimita el marco de máximos y mínimos que ha de seguirse. En este sentido la tarifa se convierte en el establecimiento de una tarifa autonómica aplicable a la base liquidable general de forma que, como hasta ahora, coexistirá con la que establece el Estado. Esta última, además, es la referencia a seguir ya que la autonómica ha de ser progresiva y tener el mismo número de tramos. Subsidiariamente, en el supuesto de que la comunidad autónoma no ejerza la competencia, se ha de aplicar la que establece el Estado en la LIRPF a estos efectos.

El otro aspecto en el que puede asumirse competencia normativa es, como ya se ha dicho, en las deducciones de la cuota. En este punto el art. 38.1.b LC 21/2001 dispone que las comunidades autónomas pueden establecer deducciones: a) por circunstancias personales y familiares, b) por inversiones no empresariales y c) por aplicación de renta siempre que no impliquen una disminución del gravamen de categorías de renta concretas. La posibilidad de regulación de deducciones autonómicas abarca la determinación de los aspectos necesarios para la aplicación de la ventaja fiscal como, por ejemplo, la justificación exigible para su aplicación, los límites de la deducción, etc. Page 117

Las deducciones autonómicas formarán un conjunto de medidas fiscales propio de la comunidad autónoma que se trate, sin que su no establecimiento sea suplido por disposiciones estatales. Ahora bien, en relación con las deducciones estatales se ha de observar que, siguiendo el art. 64.1.b LIRPF, la cuota líquida íntegra autonómica será disminuida mediante la aplicación de las deducciones propias y de un porcentaje equivalente al 33 % de las deducciones propias del Estado, esto es, deducciones por actividades económicas, deducciones por donativos y, en su caso, deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Mención específica merece la deducción estatal por adquisición de vivienda habitual puesto que el porcentaje de su tramo autonómico puede ser aumentado o disminuido con un límite máximo de hasta un 50 % (art. 38.1.c LC 21/2001 y 64 bis LIRPF).

El apartado 2 del art. 38 establece límites expresos a las competencias normativas autonómicas disponiendo que no pueden regular los tipos de gravamen autonómicos en la base liquidable especial y los aplicables a determinadas categorías de renta, siendo el Estado el que los establezca. Tampoco pueden normar las deducciones establecidas y reguladas por la normativa estatal, ni los límites de deducción establecidos en el art. 56 LIRPF o los pagos a cuenta del impuesto. Finalmente, establece una cláusula general que especifica que las comunidades autónomas no pueden regular aquellas materias no contempladas como contenido de competencias normativas previstas. Así mismo, en el supuesto de no regular las materias habilitadas, será de aplicación la normativa estatal sobre el IRPF que es modificada por el art. 58 de la LC 21/2001.

Siguiendo el art. 19.2 de la LOFCA el Estado y, concretamente, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT) ejercerá la gestión de este tributo. El art. 46.2.a de la LC 21/2001 así lo reitera de forma que las comunidades autónomas no podrán intervenir en esta tarea sino que, en todo caso, podrán intervenir en la AEAT por medio de unos órganos cuya regulación se comentará más abajo.

Con respecto a la cesión parcial del IRPF se pueden realizar algunas reflexiones después de lo expuesto. En primer lugar, se continúa condicionando la estructura del IRPF de forma que el Estado establece cómo determinar la renta disponible, objeto del tributo, sin que las comunidades autónomas puedan intervenir en este aspecto sino es a través de los órganos de coordinación Estado-comunidades autónomas que se han creado al efecto en el seno de la AEAT. Partiendo de esa renta disponible, que forma la base imponible del impuesto, la estructura se divide en dos tramos -estatal y autonómico- que terminarán en una cuota líquida común que, siendo disminuida por conceptos como, entre otros, los pagos a cuenta, acabarán en una sola cuota diferencial.

La segunda es que la parte autonómica a la que se ha aludido no es, de origen, producto de una disposición de la comunidad autónoma como manifestación de su autonomía fiscal o poder financiero sino que es una espacio normativo que habilita el Estado y que puede ser utilizado por las comunidades autónomas permitiéndoles actuar dentro de los márgenes que él ha establecido. Esta idea se refuerza con la cir- Page 118 cunstancia de que el IRPF sigue siendo efectivo en el supuesto de que las comunidades autónomas no asuman ninguna de las competencias normativas o en el supuesto que el Estado decidiera reducir o, incluso, eliminar de forma unilateral esta posibilidad. Hemos de tener en cuenta que el legislador habilita las competencias normativas con base en el art. 150.1 de la CE tal y como se deriva del art. 2.2 de las leyes específicas de cesión ya citadas. En este sentido, el Estado atribuye a las comunidades autónomas facultades para regular aspectos de su sistema tributario permitiendo que lo adapten de acuerdo con sus propios intereses, aunque no ejerciendo una competencia propia sino, en todo caso, derivada.

La tercera reflexión que cabe formular es que lo efectivamente cedido a las comunidades autónomas es el 33 % del IRPF. Siguiendo el art. 18.2 a de la LC 21/2001 el montante que equivale a ese porcentaje se deriva de una serie de conceptos que ya hemos recogido más arriba y que se combinan en la fórmula matemática del art. 6.b LC 21/2001¹⁷ a la que se remite el art. 8.2 de la LC 21/2001 que regula la determinación de la liquidación definitiva en concepto de tarifa autonómica de IRPF. Sin embargo, de la lectura de estos dos preceptos se observa que el concepto CLD varia en su significado puesto que en el art. 6.b es el 33 % de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica y en el art. 8.2 pasa a ser las cuotas líquidas en Page 119 concepto de tarifa autonómica del impuesto. Es decir, mientras que aplicando el art. 6.b de la LC 21/2001 la tarifa autonómica por IRPF depende de aplicar un 33 % sobre la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que se obtienen en el territorio de una comunidad autónoma en el año 1999, aplicando el art. 8.2 de la LC 21/2001 el mismo concepto depende de lo obtenido directamente a través de la aplicación de la tarifa autonómica a la base imponible, esto es, de las cuotas líquidas autonómicas. En consecuencia, parece lógico pensar que el 33 % al que se refiere la LOFCA y que ha sido efectivamente cedido a las comunidades autónomas, no parece depender del montante recaudado en el territorio comunitario sino que depende, directamente, de las cuotas líquidas autonómicas que produce el tributo en la comunidad autónoma que se trate.

Abundando un poco más, la diferencia expuesta tiene, a juicio del que escribe, una derivada en relación con los límites a la competencia normativa autonómica relacionada con la tarifa autonómica en el IRPF. Como se ha dicho, las comunidades autónomas pueden asumir la competencia de regular la tarifa autonómica con el límite de que su estructura deberá ser progresiva con idéntico número de tramos que la del Estado, no apareciendo ningún límite de carácter cuantitativo como sucedía en la regulación anterior¹⁸ lo que lleva a pensar que pueden subir o bajar la tarifa autonómica sin límite máximo o mínimo. Esta idea se fundamentaría en la fórmula del art. 6.b de la LC 21/2001 en la que, como hemos dicho, la tarifa autonómica por IRPF gira en torno al 33 % de la suma de cuotas íntegras -disminuidas en su caso por las deducciones- cuyo volumen líquido puede subir o bajar como consecuencia de la regulación autonómica de las tarifas sin que se altere por ello el porcentaje de recaudación cedida.¹⁹

Sin embargo, la fórmula del art. 6.b de la LC 21/2001 varía cuando se trata de calcular la liquidación definitiva que en concepto de IRPF han de percibir las comunidades autónomas en años posteriores a 1999. Siguiendo el art. 8.2 de la LC 21/2001 ésta gira en torno de las cuotas líquidas autonómicas y no en torno a la suma de cuotas íntegras estatal y autonómica. La cuota líquida autonómica es el resultado de disminuir la cuota íntegra autonómica con el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, con el 33 % de las deducciones estatales y con el importe de las deducciones autonómicas (art. 64 LIRPF). La cuota íntegra, a su vez, es el resultado de aplicar la tarifa autonómica a la base imponible lo que nos lleva a concluir que la cesión efectiva a las comunidades autónomas en concepto de IRPF surge de la aplicación de la tarifa autonómica y no de la aplicación de un porcentaje en la recaudación territorializada.

Pero, si hemos cambiado la forma de obtener la recaudación cedida pasando de la suma de cuotas íntegras estatal y autonómica obtenidas en el territorio disminui- Page 120 das, en su caso, por la acción de las deducciones estatales, al resultado de aplicar directamente la tarifa autonómica en la base imponible del IRPF, ¿cómo actúa el límite del 33 % establecido en la LOFCA? El límite actúa directamente sobre la tarifa autonómica de manera que las comunidades autónomas no podrán subirla de forma que la cuota líquida autonómica supere el 33 % de la cuota líquida total o bajarla de manera que desaparezca el gravamen autonómico. En otros términos, siguiendo la interpretación expuesta, las comunidades autónomas no podrían subir la tarifa autonómica del IRPF si con ello obtuviesen a través de las cuotas líquidas un porcentaje superior al 33 % de la cuota líquida global.²⁰ Así mismo, tampoco pueden rebajar la tarifa autonómica del impuesto hasta su desaparición puesto que con ello podrían generar un tipo cero que equivale a una exención,²¹ lo que cae fuera de las competencias normativas que pueden asumir, sin perjuicio de entender que la no existencia fáctica de tarifa autonómica implica la aplicación subsidiaria de la tarifa autonómica que ha establecido el Estado. Page 121

Estos límites máximo y mínimo, como se intenta exponer, se extraen del cambio que supone pasar de calcular el 33 % de la cesión a las comunidades autónomas sobre la recaudación total en el territorio de una comunidad autónoma de forma que su variación no implica variar el porcentaje, a referir el mismo límite no a la recaudación territorial sino, directamente a la cuota líquida del IRPF de forma que la parte autonómica no debe superar el 33 % de la cuota líquida global del IRPF. Esta limitación influye decisivamente en la tarifa autonómica de forma que sus variaciones no pueden alterar el límite citado que va a venir referenciado por el tipo autonómico que establezca el Estado para su aplicación subsidiaria. Sin embargo los fundamentos de esta interpretación no se limitan a una cuestión de miembros de una fórmula matemática sino que también son de otro carácter.

Entender que la tarifa autonómica puede variar sin que ello suponga superar el límite del 33 %, pues va referido a la recaudación total obtenida en el territorio comunidad autónoma, tiene consecuencias contrarias al régimen jurídico de cesión. Si, bajo esta idea, una comunidad autónoma aumenta su tarifa, también aumentará el producto que se obtiene por IRPF y no recaudará más ella sola sino también el Estado, que, en cambio, no ha subido su tarifa. Más claro es el supuesto contrario, es decir, si una comunidad autónoma abate su tarifa el resultado es una menor recaudación global y una menor recaudación también para el Estado. En ambos casos los porcentajes del 33 % a favor de la comunidad autónoma y el 67 % a favor del Estado se mantienen pero el resultado líquido varía por cambios en la presión fiscal. Teniendo en cuenta que es el Estado quien habilita la competencia normativa que pueden asumir las comunidades autónomas, no parece que entre dentro de su lógica que su ejercicio pueda comprometer los ingresos que obtiene a través del tributo cuya recaudación cede parcialmente. Dicho en otros términos, una actuación autonómica sobre la tarifa impositiva desvinculada del límite del 33 %, pues se aplica de la recaudación global, implicaría para el Estado una subida o bajada de gravamen de forma ajena a sus propias previsiones.

Como consecuencia de lo expuesto se puede interpretar que, si bien las comunidades autónomas pueden establecer una tarifa autonómica, ésta posee un límite máximo en el 33 % de la cuota líquida del tributo que se deriva de aplicar la tarifa autonómica que establece el Estado y un límite mínimo en el denominado tipo cero. Si a esto añadimos que con la tarifa estatal ya obtienen el citado 33 % no parece que tengan otra alternativa que, bien sea rebajando la tarifa sin alcanzar el tipo cero, bien sea aplicando las deducciones autonómicas, rebajar el tributo y el porcentaje a recibir de la cuota líquida. En este sentido se puede concluir que la actual cesión parcial del IRPF implica un mayor ingreso por este concepto en las arcas autonómicas lo que implica una mayor autonomía financiera en materia de gasto, pero no una intervención mayor en el régimen jurídico del tributo pues sigue estando dentro de unos máximos y unos mínimos manteniéndose la autonomía financiera existente en materia de ingresos por la cesión del IRPF. Así mismo, en cuanto a la corresponsabilidad fiscal no parece que el avance sea significativo, más cuando las comunidades autónomas tienen más posibilidades de rebajar el tributo exponiendo la cara amable de los tributos que aumentarlos para mejorar sus servicios con lo recaudado, permaneciendo el Estado ante el contribuyente como el ente que grava sus rentas de forma efectiva. Page 122

Siguiendo el art. 11.b de la LOFCA y los art. 17.1.b, 18.1.A.a y 23 de la LC 21/2001, además de las respectivas leyes de cesión a cada una de las comunidades autónomas de régimen común, el IP es un tributo efectivamente cedido. Se ha cedido a la comunidad autónoma el rendimiento que el impuesto pueda producir en su territorio sin limitación cuantitativa. Más concretamente, se cede la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondientes al hecho imponible del tributo.

El punto de conexión territorial será la residencia habitual de los sujetos pasivos cuya regulación es idéntica a la que ya se ha expuesto en relación con el IRPF tal y como se deriva del art. 20.2 de la LC 21/2001.

Conforme a lo dispuesto en el art. 19.2.b de la LOFCA, las competencias normativas que pueden asumir las comunidades autónomas son sobre el mínimo exento, la tarifa, las deducciones y las bonificaciones. Sobre estos aspectos, a diferencia de la regulación anterior (art. 13.2 de la Ley de cesión 14/1996), no se han establecido límites de forma que las comunidades autónomas podrán establecer, en principio, el mínimo exento que crean oportuno, la tarifa que estimen conveniente aunque sea de carácter proporcional así como deducciones y bonificaciones a la cuota siempre que respeten las estatales y aplicándolas de forma posterior a éstas (art. 39 LC 21/2001). En cualquier caso la no utilización de la competencia normativa supone la aplicación de la normativa estatal sobre el IP que se modifica con el art. 59 de la LC 21/2001.

En relación con la competencia de gestión se mantiene la delegación de su ejercicio a las comunidades autónomas siguiendo el art. 19.2, párrafo segundo de la LOFCA. Los art. 46 a 51 LC 21/2001 precisan el alcance de esta delegación. En este sentido se mantiene que las declaraciones-liquidaciones por IP se han de presentar conjuntamente con las del IRPF y que el Estado puede incoar actas de inspección por el IP con ocasión de actuaciones sobre el IRPF sin perjuicio de que la instrucción y resolución de los expedientes administrativos corresponda a las comunidades autónomas (art. 46.1 y 3 LC 21/2001).

En relación con la gestión y liquidación del tributo, las comunidades autónomas pueden realizar la comprobación de valores, los actos de trámite y la liquidación, la calificación de las infracciones y la imposición de sanciones y la publicidad e información al público de obligaciones tributarias y su forma de cumplimiento (art. 47.1 LC 21/2001), lo que no alcanza a la aprobación de modelos de declara- Page 123 ción. En materia de recaudación les corresponde gestionar el pago voluntario de las liquidaciones por IP practicadas por la comunidad autónoma y, en periodo ejecutivo, todos los débitos por el impuesto (art. 48.1.b LC 21/2001). En materia de inspección pueden ejercer las funciones previstas en el art. 140 de la LGT siguiendo la normativa estatal y siguiendo los planes de actuación inspectora elaborados conjuntamente con el Estado (art. 50 LC 21/2001). Con respecto a la revisión el art. 51 de la LC 21/2001 dispone que pueden resolver los recursos de reposición, declarar la nulidad de pleno derecho, resolver los expedientes de fraude de ley y declarar la lesividad de sus propios actos.

En relación con la cesión del IP parece posible afirmar que el nivel de autonomía financiera y la corresponsabilidad fiscal puede verse influido en algún grado con respecto a la legislación anterior. El rendimiento cedido se mantiene en el 100 % de la recaudación que produce el tributo en el territorio de la comunidad autónoma de que se trate. En cuanto a las competencias normativas se observa algún cambio ya que mientras en la anterior regulación un aspecto clave como la tarifa debía mantenerse en unos límites cuantitativos concretos y con una estructura específica,²² en la actualidad no parece que existan límites estructurales o cuantitativos. No obstante esta idea ha de entenderse con reservas puesto que no parece posible que las comunidades autónomas rebajen a un tipo cero el IP ya que generaría de facto una exención en su territorio por este tributo lo que no es acorde con la competencia normativa habilitada que no recoge las exenciones totales. Así mismo, no establecer tarifa haría que se aplicase subsidiariamente la establecida por el propio Estado en el art. 30 de la LIP. Las ideas expuestas dan a entender un límite mínimo a la competencia normativa al que se ha de añadir uno máximo establecido a través del art. 19.2 de la LOFCA en el sentido de que el gravamen no puede distorsionar la presión fiscal efectiva global existente en el territorio nacional aunque se trata de un principio de necesaria precisión. En relación con el mínimo exento no se ha establecido un límite expreso pero, siguiendo el art. 28 LIP, no parece posible su eliminación puesto que podría entenderse de aplicación subsidiaria el establecido por el Estado y su aumento no podría llegar a eliminar de facto el gravamen del IP en un territorio autónomo. La mayor libertad de establecer normas parece residir, por tanto, en relación con las deducciones autonómicas y bonificaciones a las que, teniendo en cuenta su naturaleza de exenciones parciales, no se han establecido límites.

La conclusión es que las comunidades autónomas pueden incidir en el producto que obtienen de este recurso de forma diferente a la legislación anterior. En este sentido podemos pensar que la autonomía financiera y la corresponsabilidad fiscal han aumentado puesto que no existen unos límites tan estrictos como en la legislación anterior en materia de tipos impositivos y se han ampliado las competencias normativas a las deducciones y bonificaciones. Ahora bien, los tipos han de moverse en unos límites mínimos concretos -no pueden llegar a su desaparición- como ya sucedía, y no pueden aumentar de forma libre -como ya sucedía Page 124 en virtud del art. 19.2, 2º párrafo de la LOFCA que se mantiene-; el mínimo exento no varía en su regulación y las nuevas deducciones y bonificaciones también podrían haberse introducido a través del citado mínimo exento en el que ya podían incidir.

Como sucede con los tributos anteriores, siguiendo el art. 11.c de la LOFCA, el art. 18.1.A).c de la LC 21/2001y las disposiciones respectivas en cada una de las leyes especificas de cesión citadas a pie de página anteriormente, se puede considerar que el ITPAJD es un tributo efectivamente cedido. El rendimiento que obtienen las comunidades autónomas en virtud de esta cesión se derivará de los hechos imponibles del impuesto que prevé el art. 25 de la LC 21/2001 que, en resumen, se identifican con el hecho imponible de transmisiones patrimoniales (art. 7 RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, que regula el ITPAJD), operaciones societarias y actos jurídicos documentados (art. 19 RDLeg. 1/1993 de 24 de septiembre que regula el ITPAJD) si bien, en este último caso, no se ha cedido la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios (art. 28, 33 y 40 del RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, que regula el ITPAJD).

Los citados hechos imponibles se vincularán al territorio de acuerdo con los puntos de conexión que se regulan en el art. 25.2 de la LC 21/2001. Este precepto, como ya sucedía con el art. 7 de la LC 14/1996, ordena un complejo sistema de puntos de conexión en el que se diferencian dos posibilidades:

a) En el supuesto de escrituras, actas y testimonios gravados por la cuota fija de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento de dicha cuota fija corresponderá a la comunidad autónoma en la que se autoricen u otorguen.

b) Sin perjuicio de lo anterior, en el resto de supuestos gravados por el ITPAJD los puntos de conexión son los siguientes:

1) Si el documento no está sujeto a cuota fija sino a cuota gradual por AJD-documentos notariales, el rendimiento corresponde a la comunidad autónoma donde radique el Registro en el que se inscriba o anote el bien o el acto.

2) Si se trata de operaciones societarias, el rendimiento corresponderá a la comunidad autónoma donde concurra cualquiera de las siguientes reglas por el orden de aplicación preferente:²³ Page 125

a) Que la entidad tenga en dicha comunidad autónoma su domicilio fiscal (definido en el art. 21 de la LC 21/2001). b) Que la entidad tenga en dicha comunidad autónoma su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra administración tributaria de un estado miembro de la Unión Europea, o estándolo, dicho estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.

c) Que la entidad realice en dicha comunidad autónoma operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas en el ámbito territorial de otra administración tributaria de un estado miembro de la Unión Europea o, estándolo, estos estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.

3) Cuando el documento no motive liquidación por cuota gradual o por operación societaria el rendimiento se atribuirá de forma acorde con las reglas que fija el precepto en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera. De las ocho reglas que contempla el precepto todas son iguales a las que ya establecía el art. 7.dos. C) de la Ley 14/1996 con excepción de la núm. 6. En esta última el legislador ha precisado que las concesiones administrativas de explotación de bienes, de ejecución de obras, de explotación de servicios o mixtas que se ejecuten en más de un territorio autonómico supondrán el reparto de la recaudación procedente del gravamen de acuerdo con los criterios especificados en el precepto.

Las competencias normativas que sobre el tributo cedido pueden asumir las comunidades autónomas se encuentran reguladas en el art. 19.2.d de la LOFCA y el art. 41 de la LC 21/2001. Estos preceptos prevén que aquellos entes territoriales pueden regular el tipo de gravamen de diversos presupuestos de hecho del tributo: concesiones administrativas, transmisión de bienes muebles e inmuebles, constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre ellos, excepto los derechos reales de garantía, arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y la utilización de documentos notariales. A esta posibilidad se ha de añadir que podrán establecer deducciones y bonificaciones en la cuota aunque con dos condiciones: deberán relacionarse con aquellos supuestos en los que las comunidades autónomas pueden regular los tipos de gravamen y serán compatibles con las estatales aplicándose posteriormente.

Es de destacar que los preceptos indicados no regulan sólo la posibilidad de asumir competencias normativas relacionadas con la presión fiscal que puede implicar el tributo. El legislador estatal ha habilitado (art. 19.2.d LOFCA) que las comunidades autónomas puedan regular los aspectos de la gestión y la liquidación del tributo. En este sentido, el art. 41.1.a de la LC 21/2001 permite que los modelos de contrato para el arrendamiento de inmuebles puedan ser elaborados por la propia comunidad autónoma. Page 126

El no ejercicio por parte de las comunidades autónomas de las competencias normativas aquí descritas no dificultará la aplicación del tributo. Siguiendo los art. 11, 12, 13, 16, 31, 56 y 58 del RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, que regula el ITPAJD, modificados todos ellos por el art. 60 de la LC 21/2001, la regulación estatal es de aplicación subsidiaria.

La gestión, en sentido amplio, relacionada con el tributo, siguiendo el art. 19.2 de la LOFCA y el art. 46.1.c de la LC 21/2001, se delega a las comunidades autónomas siendo de aplicación los art. 47 a 51 ya vistos cuando se ha tratado el IP. No obstante, es posible destacar algunas singularidades en relación con el tributo tratado ya que, por ejemplo, el art. 47.2.b y c de la LC excluye de delegación la confección de efectos estancados y los acuerdos de concesión de exenciones subjetivas, y el art. 48.2 LC excluye de delegación la recaudación realizada mediante efectos timbrados.

La contribución del régimen de cesión de este tributo a la autonomía financiera y la corresponsabilidad fiscal en la vertiente del ingreso ha aumentado de nivel si la comparamos con la que se derivaba de la regulación de la cesión de la LC 14/1996. Se observa que se ha ampliado la posibilidad de fijar los tipos impositivos a más presupuestos de hecho, concretamente, transmisión y constitución de derechos reales sobre bienes muebles así como arrendamientos. En esta línea también está la posibilidad de fijar deducciones a la cuota y bonificaciones compatibles con las estatales.

Pero, si bien las posibilidades han aumentado, los límites no parecen haber variado. En otros términos, las comunidades autónomas han de asumir estas competencias no con la idea de una capacidad de normativa ilimitada sino dentro de un mínimo y un máximo. El mínimo queda fijado, como se ha dicho anteriormente, en el hecho que no pueden establecer tipos cero que supongan una exención del tributo o incrementar los gravámenes de forma que alteren la presión fiscal efectiva. En definitiva, la autonomía financiera y, por ende, la corresponsabilidad fiscal ha aumentado en cuanto a extender las posibilidades de intervención pero dentro de los mismos límites que ya se habían establecido.

Significativo es que la materia de las competencias normativas no se ciñe en este tributo sólo a regular aspectos de parte estática sino que, también, se han habilitado competencias normativas en materia de gestión y liquidación a diferencia de lo que sucedía bajo la LC 14/1996. Se han ampliado claramente los campos en los que las comunidades autónomas pueden intervenir en relación con el ITPAJD pero ello no está exento de problemas a poco que se profundice. Esos problemas proceden del significado que cabe atribuir a los términos de gestión y liquidación ya que, si bien podemos identificar el último de forma unívoca como el procedimiento cuyo objetivo es determinar la cuantía tributaria, no ocurre lo mismo con el primer término, que posee una acepción amplia y otra estricta. Con la primera de ellas se hace referencia, con base en el título III de la Ley general tributaria (en adelante LGT), a los procedimientos de liquidación y recaudación del tributo al que podemos sumar, como su auxiliar, el de comprobación e inspección. Con la segunda, podría identi- Page 127 ficarse un procedimiento que se prevé en la LGT, pero que no ha tenido un desarrollo reglamentario concreto aunque podría abarcar procedimientos como la comprobación de valores (art. 52 LGT) o la consulta tributaria (art. 107 LGT).

De acuerdo con lo expuesto parece que es posible realizar una interpretación amplia o estricta de la competencia normativa habilitada. Interpretando de forma amplia el término gestión resultaría que las comunidades autónomas podrían regular toda la materia que abarca en relación con el ITPAJD, en cambio, con una interpretación estricta parece que el legislador no ha concretado nada salvo que se refiera a procedimientos diferentes a la liquidación, la recaudación y la investigacióncomprobación tributarias.

Pero el problema de saber a qué se refiere el legislador con el término gestión no es el único que conlleva la competencia normativa a asumir por las comunidades autónomas. Le acompaña la duda de saber hasta dónde pueden llegar normativamente hablando: una regulación de la competencia diferente a la establecida en la misma materia para otros tributos por leyes como la LGT o, por el contrario, ciñéndose a ella y, en todo caso, adaptándola a sus circunstancias. A ello cabe añadir que, dependiendo de la amplitud del significado del término gestión y de las posibilidades normativas que se presentan a las comunidades autónomas, se ha de saber si en los supuestos en que no se ha delegado la competencia de realizar determinadas tareas como, por ejemplo, la consulta tributaria del art. 107 de la LGT o la confección de efectos estancados (art. 47.2.a LC 21/2001), resultará de aplicación la normativa autonómica por parte del Estado.

Los interrogantes que se han planteado aquí sobre el significado y los límites de la competencia normativa sobre la gestión y la liquidación del ITPAJD han de tener respuesta futura en el caso de que las comunidades autónomas las ejerzan. En este sentido, aquí se puede aportar alguna opinión al respecto que podrá ser confirmada o negada en el futuro. Por lo que se refiere a qué se ha de entender por gestión, se ha de hacer una interpretación estricta puesto que cuando el legislador se refiere a las diferentes fases que pueden abarcarse con una interpretación amplía lo hace expresamente²⁴ e incluso llega a identificar los términos de gestión y liquidación como se deriva del art. 47 de la LC 21/2001. Si esto es así, es de suponer que se refiere a la comprobación de valores, actos de trámite y liquidación, publicidad e información al público de obligaciones tributarias y de formas de cumplimiento, la aprobación de modelos de declaración o la consulta tributaria. No obstante esto, podría entenderse que han de excluirse aquellos procedimientos que, si bien están relacionados con la gestión del tributo, no han sido objeto de delegación el ejercicio de sus tareas como se deriva del art. 47.2 LC 21/2001, esto es, la consulta tributaria con respecto a materias reguladas exclusivamente por el Estado, la confección de efectos estancados o los acuerdos de concesión de exenciones subjetivas en el ITPAJD.

A todo lo dicho cabe añadir lo dispuesto en el art. 60 de la LC 21/2001 en cuyo apartado seis se modifica el art. 56 de la LITPAJD estableciendo que la normativa a Page 128 aplicar en materia de gestión y liquidación de este impuesto será la autonómica, de forma que su ausencia implicará la normativa que sobre la gestión se establece en la propia ley. En consecuencia, parece que el legislador estatal no habilita para regular todo lo que implica la gestión y liquidación de los tributos sino sólo aquellas materias que puedan relacionarse y que se hallen específicamente recogidas en la LITPAJD.

Concretado el significado de la competencia habilitada es necesario dar respuesta al límite normativo en el que han de moverse las comunidades autónomas a la hora de regular esos procedimientos. A juicio del que escribe la respuesta a este interrogante se encuentra en el art. 19 de la LC 21/2001 donde se relaciona la normativa aplicable a los tributos cedidos. Del citado precepto se destaca que la normativa estatal es clave a la hora de regir los tributos cedidos y, dentro del conjunto que forma se destaca la LGT que ocupa el primer lugar y, además, en el párrafo segundo del apartado 1 del citado artículo se la prevé como el texto de referencia a cuyos conceptos y términos se han de adecuar las normas autonómicas. En consecuencia, la capacidad normativa de las comunidades autónomas en materia de gestión y liquidación del ITPAJD, además de ceñirse a una interpretación estricta de esos conceptos, no podrá suponer un alejamiento de las líneas fundamentales que marca la legislación estatal en las materias que puede incidir.²⁵

En definitiva, el nivel de autonomía y corresponsabilidad fiscal ha aumentado en tanto que se han habilitado más materias en las que las comunidades autónomas pueden regular tanto en el régimen jurídico estático del tributo como en el dinámico todo ello, no obstante, a desarrollar en los límites expuestos que son similares a los ya existentes.

De acuerdo con los art. 11.d LOFCA, 17.1.d, 18.1.A).b y 24 de la LC 21/2001 además de los respectivos preceptos en la normativa específica de cesión a cada Page 129 comunidad autónoma el ISD sigue formando parte del conjunto de tributos efectivamente cedidos a las comunidades autónomas. En este sentido, del art. 24 citado se deriva que se cede la totalidad de la rendimiento que produzca este tributo en el territorio de la comunidad autónoma que se trate.

Según dispone el art. 24.2.a de la LC 21/2001 en el supuesto de gravar adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen a la porción hereditaria del beneficiario, el punto de conexión será la residencia habitual del causante a la fecha del devengo. En este sentido, el legislador persiste en no usar como punto de conexión en este supuesto el domicilio fiscal del causante como establece el art. 10.4.a de la LOFCA.

En cualquier caso, para dar contenido al concepto de residencia habitual de las personas físicas, es de aplicación el art. 20 de la LC 21/2001 que dispone que esta circunstancia se produce cuando se permanece en el territorio de la comunidad autónoma que se trate un mayor número de días del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo. En el caso que este supuesto no se diera sería cuestión de aplicar las reglas del art. 20.1.2, 3 y 4 ya comentadas cuando se hizo referencia al IRPF.

En el supuesto de gravar donaciones de bienes inmuebles, el punto de conexión se sitúa en el lugar donde radiquen. Si se trata de una donación de otros bienes y derechos, el punto de conexión se ubica en el territorio donde radique la residencia habitual a la fecha de devengo.

El legislador precisa dos casos en los apartados 3 y 4 del art. 24 de la LC 21/2001. En el primer apartado regula el supuesto de que a través de una sola donación se transmitan bienes ubicados en diversos territorios lo que supone que la recaudación atribuible es el resultado de aplicar, al valor de los bienes donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que correspondería al valor total de los transmitidos. En el segundo apartado se prevé la acumulación de donaciones de forma que, en tal supuesto, corresponde a la comunidad autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.

Siguiendo el art. 19.2.c LOFCA las comunidades autónomas pueden asumir competencias en materias como la tarifa, las reducciones y los coeficientes de patrimonio preexistente repitiendo la regulación de la LC 14/1996. La ampliación de materias se produce con la mención expresa del establecimiento de deducciones, bonificaciones y la regulación de la gestión y la liquidación del tributo.

El art. 40 de la LC 21/2001 precisa esta regulación estableciendo que las comunidades autónomas pueden crear reducciones de la base imponible, tanto para las transmisiones inter vivos como mortis causa, pero si responden a circunstancias económicas y sociales propias de la comunidad autónoma que se trate. Así mismo, Page 130 pueden incidir sobre la regulación de las reducciones que establece el Estado, bien sea para mantener sus condiciones, bien sea para mejorar sus efectos. En relación con la tarifa y las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente el legislador estatal no ha regulado límites expresos para, finalmente, en relación con las deducciones y bonificaciones de la cuota precisar que pueden establecerlas si son compatibles con las estatales y no suponen su modificación, aplicándose con posterioridad a las del Estado.

En relación con la gestión y la liquidación regula que el Estado retiene la competencia para establecer el régimen de autoliquidación con carácter obligatorio en las diferentes comunidades autónomas, implantándolo a medida que cada Administración autonómica vaya estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar la autoliquidación del tributo.

La gestión, como ocurre con el IP o el ITPAJD se encuentra delegada a las comunidades autónomas siendo de aplicación, en los términos ya vistos, los art. 46 a 50 de la LC.

En relación con este tributo la reflexión a exponer es en términos similares a lo que ocurre con otros tributos. La recaudación continúa cedida al 100 % de forma que no supone un aumento de la autonomía financiera y la corresponsabilidad fiscal que ya aportaba la regulación que se desprendía de la LC 14/1996. En cuanto al nivel de esos principios visto desde la perspectiva de la regulación del recurso, como ocurre con el ITPAJD o el IP ha sido ampliado el campo de intervención posible habilitando competencias normativas en materias que hasta ahora no podían ser reguladas. Las competencias sobre la tarifa, las reducciones de la base imponible, las deducciones, bonificaciones y la gestión y la liquidación se deberán mover en términos similares a los que ya hemos observado en relación con el IP o el ITPAJD, con lo que es posible traer aquí las conclusiones allí aportadas.

La regulación que se comenta presenta como novedad significativa la inclusión como tributo susceptible de cesión el IVA y algunos impuestos especiales lo que se ha articulado a través de la cesión parcial de la recaudación de esos tributos. Concretamente, siguiendo los art. 11.e y f de la LOFCA, 17.1 letras de f a l, 18.1.B) letras b a i, 27, 28, 29, 30 31, 32, 33 y 34 de la LC 21/2001, y las leyes propias de cada comunidad autónoma, los porcentajes de recaudación cedida alcanzan en el IVA el 35 % de la recaudación y en los otros tributos el 40 % con excepción del impuesto sobre la electricidad, en el que la cesión es de la totalidad de la recaudación. No obstante esto, el Informe del CPFF advierte que la cesión efectiva requiere aceptar el sistema de financiación por las comisiones mixtas Page 131 de cada comunidad autónoma y la asunción por ellas de la competencia en materia de sanidad.²⁶

Por lo que respecta a los puntos de conexión es de destacar que, a diferencia de lo que ocurre en los otros supuestos de cesión, el legislador ha optado por ceder la recaudación en función de los consumos calculados sobre una base estadística. Fundamentándose en este aspecto concreto, algunos autores han considerado que esta cesión se corresponde más con la participación en los ingresos del Estado del art. 157.1.a de la CE, que con un concepto constitucional de tributo cedido que presupone territorializar las competencias tributarias (normativas, de gestión o recaudación) que se ceden por medio de puntos de conexión que establezcan una vinculación efectiva con el territorio.²⁷

Si bien se trata de una diferencia significativa, el tributo cedido en general, desde un punto de vista económico responde a la idea de participación total o parcial en los ingresos del Estado ya que implica el establecimiento por este ente de unos recursos cuya recaudación corresponde a otros entes territoriales. Ahora bien, desde un punto de vista jurídico estos recursos -tributos cedidos y participaciones- se diferencian en cuanto a sus rasgos normativos. En este sentido los tributos cedidos se caracterizan, fundamentalmente, por la cesión del producto (art. 10.1 de la LC) derivado de la cesión de su hecho imponible o, directamente, de la recaudación (art. 10.3 de la LOFCA) y, en cambio, la participación en los ingresos del Estado, siguiendo el art. 13 de la LOFCA, se articula a través del denominado Fondo de Suficiencia o, de acuerdo con el art. 15 de la LOFCA, a través de las asignaciones de nivelación. De acuerdo con esto no parece que, desde el punto de vista normativo, pueda asimilarse la cesión de estos tributos a una participación en los ingresos estatales. A ello cabe añadir que el legislador incluye entre los puntos de conexión posible «los consumos calculados sobre una base estadística» (art. 10.4.b LOFCA) dato que, posteriormente, se territorializa a efectos de la cesión.

En cualquier caso, la autonomía financiera y la corresponsabilidad fiscal en materia de ingresos no parece que la nueva cesión influya en el grado de efectividad de esos principios puesto que las comunidades autónomas no pueden ejercer ninguna competencia normativa ni realizar por delegación la gestión de esos tributos. Sí puede significar una mejora en el principio de suficiencia financiera o, en todo caso, en el de autonomía financiera pero en la vertiente del gasto²⁸ al aumentar el Page 132 volumen de ingresos disponibles procedentes de recursos diferentes a la participación en los ingresos del Estado.

El art. 11.h de la LOFCA recoge en su listado a este tributo como susceptible de cesión. Esta condición se confirma con los art. 17.1.n, 18.1) A) e, y 35 de la LC 21/2001 pasando a ser un tributo efectivamente cedido cuando se contempla en cada una de las leyes especificas de cesión. El montante cedido equivale al rendimiento del impuesto producido en el territorio de la comunidad autónoma que se trate.

Siguiendo el art. 35.2 LC 21/2001 se considerará producido en el territorio de una comunidad autónoma el rendimiento del impuesto cuando la primera matriculación definitiva en España tenga lugar en su territorio.

El art. 19.2.f de la LOFCA establece que la competencia normativa que pueden asumir las comunidades autónomas en relación con este tributo cedido se ciñe a los tipos impositivos. Esta disposición se desarrolla en el art. 43 de la LC 21/2001 en la que se encuentran los máximos y los mínimos entre los que esos entes territoriales pueden establecer sus tipos.

La gestión, en virtud de la delegación que se desprende del art. 19.2 de la LOFCA y se concreta, como sucede para otros tributos en los art. 47 a 50 de la LC 21/2001 será realizada por las comunidades autónomas. No obstante, como prevé el art. 47.2.d de la LC, se excluyen de delegación determinadas materias relacionadas con este tributo.

Con la inclusión de este tributo en el grupo de los efectivamente cedidos y, junto al resto de impuestos especiales, es fácil considerar que se produce un aumento de los recursos disponibles vía tributos cedidos por parte de las comunidades autónomas lo que nos lleva a reiterar la afirmación que, en relación con el gasto, los entes territoriales aumentan su nivel de autonomía. En relación con el nivel de autonomía y la corresponsabilidad fiscal entendemos que la competencia normativa sugiere una potenciación del nivel que, bajo la LC 14/1996, no existía, si bien la posibilidad de actuación es escasa puesto que sólo puede incidirse en los tipos y dentro de unos máximos y mínimos que, en ocasiones, no llegan al 1 % de margen. Recordemos además que, siguiendo el art. 70 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales, si las comunidades autónomas no hacen uso Page 133 de la competencia normativa expuesta, se han de aplicar los tipos impositivos estatales (art. 62 LC 21/2001).

Como ocurría en el régimen anterior, los tributos sobre el juego continúan siendo un tributo efectivamente cedido a las comunidades autónomas. Esta conclusión se extrae del art. 11.i de la LOFCA y de los art. 17.1.e, 18.1.A).d y 26 de la LC 21/2001 así como de las diferentes leyes específicas de cesión. En consecuencia, se cede a las comunidades autónomas el rendimiento de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias cuando la comunidad autónoma haya autorizado a su celebración o sea competente para hacerlo. Así mismo, se cede el rendimiento de la tasa estatal sobre los juegos de suerte, envite o azar cuando el hecho imponible se realice en dicho territorio.

Siguiendo el art. 19.2.e de la LOFCA y el art. 42 de la LC 21/2001, las competencias normativas que pueden asumirse abarcan, prácticamente, todos los aspectos del régimen jurídico del tributo. Pueden ser reguladas exenciones, la base imponible, los tipos, las cuotas fijas, las bonificaciones y el devengo además de la gestión, liquidación, recaudación e inspección del tributo.

De acuerdo con el art. 19 de la LOFCA y los art. 46 a 50 de la LC 21/2001, la tarea de gestión, entendida en sentido amplio, será realizada, por medio de la delegación, por parte de las comunidades autónomas.

Por lo que se refiere a este tributo se pueden destacar algunos puntos. El primero es si el hecho de habilitar competencias normativas sobre tantos aspectos del tributo no estará causando una mutación en su naturaleza de forma que pueda considerarse un impuesto propio. El segundo es que, si esto es así, no convendría que el Estado derogase su tributo de forma que las comunidades autónomas pasasen a gravar la materia imponible por medio de impuestos propios. Finalmente, como tercer punto, es que la nueva regulación aporta un incremento en el grado de autonomía y corresponsabilidad fiscal en cuanto que aumentan los campos en los que se habilitan competencias normativas, si bien se han de ejercer en los límites máximos y mínimos que se derivan del ordenamiento y que son comunes a tributos como el IP, el ITPAJD o el ISD ya comentados.

Sobre las dos primeras cuestiones apuntadas en el párrafo anterior cabe añadir que el efecto de cambio de naturaleza no parece que se produzca desde el momento en que el Estado conserva la capacidad de regular en exclusiva aspectos del hecho imponible como el material, el espacial o el elemento subjetivo, así como la de derogar el tributo o derogar la habilitación normativa, sin olvidar que sus disposicio- Page 134 nes son de aplicación subsidiaria. Por todo ello no es posible afirmar el cambio de naturaleza si bien cabría proponer que, por la amplitud de la habilitación, sería posible plantearse que fuesen las comunidades autónomas quienes gravasen la manifestación de capacidad económica a través de impuestos propios.

Las previsiones del art. 11.j de la LOFCA, del art. 17.1.ñ, del art. 18.1.A). f y del art. 36 de la LC 21/2001 y de las respectivas leyes de cesión, permiten afirmar que este tributo forma parte del grupo de los efectivamente cedidos. La cesión se articula a través de ceder el 100 % del rendimiento del tributo producido en el territorio de la comunidad autónoma que se trate.

De acuerdo con el art. 36 de la LC 21/2001 se considera producido en el territorio de una comunidad autónoma, el rendimiento del impuesto que corresponda a ventas minoristas realizadas en establecimientos de venta al público al por menor sitos en la comunidad autónoma con la excepción de los suministros que se efectúen a consumidores finales que dispongan de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos en otra comunidad autónoma, en los que el rendimiento se considerará producido en esta última. También se considera producido en el territorio de la comunidad autónoma el rendimiento que corresponda a importaciones y adquisiciones intracomunitarias de productos gravados, cuando se destinen directamente al consumo del importador o adquirente en un establecimiento de consumo propio situado en dicha comunidad autónoma.

El art. 19.g de la LOFCA y el art. 44 de la LC 21/2001 marcan las competencias normativas que pueden asumir las comunidades autónomas en relación con este tributo. Concretamente pueden regular su gestión, en sentido amplio y el tipo de gravamen. Sobre este elemento, no obstante, ha de aclararse que, siguiendo el segundo artículo citado, se trata de un tipo autonómico que ha de sumarse a otro estatal tal y como se deriva del art. 9.10 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social. En consecuencia, las comunidades autónomas podrán establecer un tipo impositivo específico dentro de los márgenes máximo y mínimo que prevé el art. 44 de la LC 21/2001 que ha de sumarse al tipo impositivo estatal previsto en el art. 9.10 citado.

La gestión ha sido delegada a las comunidades autónomas como se desprende de los art. 19.2 de la LOFCA y 46 a 50 de la LC 21/2001. Page 135

Este tributo es diferente al resto de los cedidos por lo que respecta a las competencias normativas habilitadas, puesto que se articula a través del establecimiento, dentro de los máximos y mínimos previstos, de un tipo impositivo específico autonómico a modo de recargo. Se añade la particularidad de que su no imposición no supone la aplicación subsidiaria de normativa estatal, sino del tipo impositivo siempre aplicable pero, en todo caso, no aumentado por el recargo.

La forma en la que ha sido formulada esta competencia normativa plantea si este recargo es o no de la misma naturaleza que los previstos en el art. 157.1.a de la CE como recurso autonómico o, por el contrario, es un recargo establecido por el Estado a favor de las comunidades autónomas. A juicio del que escribe, si bien se trata de un recargo que las comunidades autónomas pueden o no establecer sobre el impuesto cedido ejerciendo para ello una opción similar a la que ejercerían de establecer el recargo mencionado en el texto constitucional, existen diferencias que le alejan de éste. La primera de ellas radica en el propio fundamento del recargo, esto es, es una competencia normativa propia del régimen jurídico de los tributos cedidos habilitada por el Estado mientras que el recargo autonómico en sentido estricto proviene del propio texto constitucional. En segundo lugar, derivado de esta primera apreciación, el recargo que establece el Estado, como sucede con otra competencia normativa, podría ser derogado por él, lo que no sucedería con un recargo autonómico que dependería tanto en su establecimiento originario como en su derogación de la propia comunidad autónoma que lo estableciera. Por último, cabe añadir que el Estado podría haber conseguido el mismo efecto permitiendo que las comunidades autónomas pudieran establecer la tarifa dentro de unos márgenes que tuvieran en cuenta lo que ahora se ha articulado como un recargo.

Se han de repetir aquí consideraciones ya dichas en relación con la autonomía y la corresponsabilidad fiscal. Se han aumentado las capacidades de gasto y el nivel de autonomía y corresponsabilidad fiscal que se derivaba de la regulación anterior pero, como sucede en todos los casos analizado, todo ello ha de ser acorde con los límites que se derivan de la regulación de los tributos cedidos.

Analizados todos los tributos cedidos y las normas que los regulan es necesario proseguir el estudio a través del estudio de la modificación de la regulación que se ha realizado con respecto a otro recurso autonómico: el recargo tributario.