Algunas reflexiones y propuestas sobre el impuesto sobre el patrimonio y su base imponible
| Autor | Gaspar de la Peña Velasco |
| Cargo | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense de Madrid |
| Páginas | 17-45 |
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Como es sabido el Impuesto sobre el Patrimonio se introduce novedosamente en nuestro ordenamiento en los primeros catorce artículos de la primera Ley aprobada por las Cortes surgidas de las primeras elecciones generales celebradas tras la dictadura: La Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, en la que, adicionalmente se regularon otros aspectos de nuestros sistema tributario de largo alcance, singularmente, se dio nueva redacción al precepto del Código Penal que tipificaba el delito fiscal1.
El impuesto que se estableció había de tener un carácter excepcional y transitorio2 aunque respondía a un amplio consenso doctrinal sobre la necesaria existencia de una figura de esas características en nuestro sistema tributario, no sólo desde el punto de vista del interés recaudatorio inherente a cualquier tributo, sino en atención a las funciones que podía cumplir un impuesto patrimonial atendiendo a la normativa de carácter general relativa a la aplicación de los tributos (Ley General Tributaria y reglamentos de desarrollo) y al tránsito de un modelo basado en las declaraciones de los tributos por los contribuyentes y liquidación por la Administración tributaria a un modelo generalizado de autoliquidaciones por parte de los contribuyentes. En definitiva, el Impuesto sobre el Patrimonio se concebía en aquellos años como un instrumento de apoyo en el tránsito a la aplicación de los “tributos masa” y ello no sólo desde la opinión de la doctrina”3 sino también con
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base en los distintos informes técnicos que se elaboraron en esas mismas fechas4.
En definitiva, en aquellas fechas se pensaba que “la hora del impuesto sobre el patrimonio neto ha sonado en el mundo y, en especial, en Europa”5.
Ha de añadirse a este respecto que, en esa época, el Impuesto sobre el Patrimonio era una figura generalizadamente incorporada a los sistemas tributarios comparados6 de modo que su introducción en nuestro ordenamiento no fue una “ocurrencia” tributaria de las muchas que tiene el legislador en los últimos tiempos, sino que, pese a su carácter transitorio estaba llamado a formar parte de la estructura de nuestro sistema tributario con esa o con otra regulación similar7, como lo demuestra el hecho de que inmediatamente después se presentara en las Cortes un Proyecto de Ley de Impuesto sobre el Patrimonio que no llegaría a ver la luz por razones de orden no tributario, siendo el Impuesto creado “excepcional y transitorio”, precisamente por cuanto se acaba de señalar.
La evolución normativa posterior estuvo relativamente al margen de grandes modificaciones hasta el año 1991 en que se aprobó una nueva ley reguladora del Impuesto notablemente continuista respecto de la Ley anterior, sin embargo, a partir de esta fecha hay distintos hitos que han incidido de manera importante en el contenido y en la valoración de esta figura tributaria. Básicamente interesa destacar los tres siguientes:
1) La introducción en el año 1993 de una exención del patrimonio empresarial, tanto cuando el ejercicio de la actividad se lleva a cabo directamente por la persona física, como cuando se lleva a cabo a través de la participación en sociedades que desarrollan actividades económicas. La regulación de esta exención fue más que deficiente como lo prueba que en los años siguientes (1994, 1996, 1997, 1999, 2003, 2006) fuera objeto de modificaciones que, en la mayor parte de los casos, tan sólo persiguieron la corrección de los defectos técnicos contenidos en la anterior regulación8.
2) La modificación del régimen de cesión de tributos a las Comunidades Autónomas de régimen común. Ya antes de la aprobación de la Ley del Impuesto de 1991 el tributo había sido objeto de cesión a las Comunidades Autónomas, sin embargo, dicha cesión, tal y como se configuró el sistema de financiación autonómico en la L.O.F.C.A. en 1980 no atribuía competencias normativas a estos entes territoriales. Con la aprobación en 1996 de un nuevo modelo de
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financiación autonómica basado en la llamada “corresponsabilidad fiscal” se modificó la L.O.F.C.A. y se aprobó una nueva ley general del cesión en la cual, y en lo que a este Impuesto se refiere, otorgó competencias normativas a las Comunidades Autónomas en relación con el mínimo exento y la tarifa9.
Posteriormente, en el año 2001, tras el diseño de un nuevo modelo de financiación autonómica por el Consejo de Política Fiscal y Financiera, se aprobó una nueva Ley de medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía que amplió las competencias normativas en relación con el impuesto a las deducciones y bonificaciones de la cuota10. La ulterior aprobación en el año 2009 de una nueva Ley reguladora del sistema de financiación autonómico no introdujo modificación alguna en las competencias normativas relativas al Impuesto sobre el Patrimonio11.
3) Con efectos a partir del 1 de enero de 2008 se derogó de facto, que no de iure el impuesto mediante el sencillo expediente de establecer una bonificación de la cuota del 100 por 100 y la derogación de los artículos que regulaban la obligación de presentar declaración12. Sin embargo esta supresión del impuesto habría de durar poco tiempo. En 2011 un Decreto-Ley que fue objeto de numerosas críticas13 recuperó el impuesto y ésta es la situación actual
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aunque debe reseñarse que el legislador anunció nuevamente la supresión del tributo a partir del 2013 (Ley 16/2012) y desde esa fecha posteriores leyes han venido retrasando año a año, la fecha en la que el impuesto habría de ser nuevamente suprimido, y así seguimos en la actualidad.
La evolución normativa expuesta justifica la generalización del debate sobre el que a continuación se realizan algunas consideraciones.
En efecto, no es de extrañar que un impuesto mal resuelto técnicamente, que genera disparidad de gravámenes entre los distintos sujetos en función de su lugar de residencia en una Comunidad Autónoma, hasta el punto de que, en alguna de ellas, no se tributa prácticamente nada por este impuesto y en relación con el cual el poder legislativo, anuncia innecesariamente su supresión inminente, que luego va posponiendo año a año, haya sido objeto de importantes críticas hasta el punto de cuestionar su integración en el sistema tributario actual.
No se pretende en este trabajo exponer los argumentos a favor o en contra de la existencia del impuesto, aunque sí considero oportuno hacer algunas brevísimas observaciones sobre este debate, adelantando ya mi opinión favorable a la existencia en los sistemas tributarios de los países desarrollados de un impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas, sin que deba atribuirse a esta opinión más trascendencia que la de que los razonamientos que a continuación expongo se analicen críticamente teniendo en cuenta la posición subjetiva de la persona que los formula. Y a este respecto interesa destacar en relación con ese debate cuanto sigue:
La actuación de nuestro legislador manteniendo el impuesto y anunciando a corto plazo su supresión no constituye la mejor manera de facilitar la pacífica aplicación del tributo. Si el legislador entiende que el impuesto no debe formar parte del sistema tributario lo que ha de hacer es suprimirlo y buscar, de entre las distintas figuras que entiende que lo deben conformar, aquélla que permita incrementar la recaudación que con la supresión del impuesto se vaya a producir, lo contrario supone atribuir de facto un carácter excepcional a un tributo al que por tanto sólo cabría recurrir en situaciones excepcionales y no parece que sea el caso
Por otra parte, ese modo de actuar del legislador viene a justificar de alguna manera que los contribuyentes de este impuesto puedan considerar legitimada su conducta defraudatoria con base precisamente en que aunque el tributo esté en vigor y sea aplicable el propio legislador considera que no debería formar parte del sistema y es injusto, de modo que la defraudación no sería sino un mecanismo de defensa frente a la injusticia.
Sentado cuanto antecede, en relación con el debate sobre si el Impuesto sobre el Patrimonio debe formar parte o no del sistema tributario español ha de añadirse que los argumentos favorables o desfavorables a la existencia del Impuesto son,
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básicamente los mismos que se utilizaron en los años setenta14, cuando, como ya se señaló, la posición de la doctrina era generalizadamente favorable a su establecimiento15, así como los distintos informes técnicos de la época16. Con el mismo tipo de argumentos ya en el presente siglo, la doctrina se ha venido inclinando mayoritariamente por la supresión del impuesto17, la mayor parte de los estados que en los setenta lo tenían incorporado a su sistema tributario lo habían suprimido18 y el más reciente informe de la comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español en su propuesta n. 54 señalaba que “debería suprimirse formal y definitivamente el Impuesto sobre el Patrimonio, estableciéndose las previsiones legales oportunas para que tampoco pueda ser establecido como impuesto propio por las Comunidades Autónomas”19.
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Cuanto antecede hace pensar que también en el ámbito tributario hay “modas” que hacen que, determinados tributos, en distintos momentos históricos generen un mayor o menor rechazo o, incluso, se ponga “de moda” en el derecho comparado, una determinada configuración normativa u otra20, sin embargo, sí me pare-ce oportuno hacer algunas observaciones en relación con los términos del debate relativo al mantenimiento o supresión del impuesto sobre el patrimonio. Así:
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