Reflexiones sobre el concepto de actividad empresarial en el ambito impositivo
| Autor | Francisco García-Fresneda Gea |
| Cargo | Profesor de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales - Universidad de Granada |
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Para el análisis del concepto de actividad empresarial en el ámbito impositivo podemos partir del artículo 79.1 de la Ley de Haciendas Locales, según el cual «se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios»1. Debemos destacar, siguiendo a Checa González,Page 10 que el Impuesto sobre Actividades Económicas renuncia a fijar criterios propios que definan las actividades empresariales, profesionales o artísticas, puesto que en él se han incorporado las nociones existentes en las normas impositivas estatales2.
Encontramos una definición similar en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. También en el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido3.
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En definitiva, y a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, tienen la consideración de actividades empresariales, profesionales o artísticas las que supongan la gestión por cuenta propia de capital y trabajo, que producen y venden con carácter habitual u ocasional, se persiga o no fin de lucro y con independencia de que obtengan o no ganancias mediante el desarrollo de las mismas.
Merece destacarse de la definición del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, que en su seno se contempla la imposición conjunta de las actividades empresariales, profesionales y artísticas. Lo anterior constituye una novedad, como así lo ha puesto de manifiesto Martín Queralt al señalar que «la definición del hecho imponible del tributo se mantiene prácticamente igual a la de los impuestos que sustituye. Aunque incluyendo en el mismo concepto el ejercicio de actividades profesionales y artísticas, por un lado, y empresariales, por otro»4.
Por otra parte, el gravar de modo conjunto dichas actividades ya se hizo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta equiparación entre las actividades empresariales, profesionales y artísticas ha sido bien recibida por los investigadores, como ha puestoPage 12 de manifiesto Lasarte Alvarez: «Parece acertado que el proceso de simplificación y racionalización normativa haya conducido a idéntico tratamiento de los beneficios empresariales con independencia del carácter de las explotaciones económicas, pues las posibles disparidades no deben establecerse tanto en función de éste como en atención al volumen de operaciones, que influye decisivamente en los modos de gestión empresarial y control fiscal»5.
De este modo, la normativa del Impuesto sobre Actividades Económicas define de modo conjunto las actividades empresariales, profesionales y artísticas, en cuanto resulta común a todas ellas la gestión por cuenta propia de capital y trabajo. Como podemos observar, estamos ante una definición que, además de proceder de la ciencia económica, está muy próxima al concepto de empresa que han elaborado los investigadores mercantilistas6. Para Uría se puede calificar como empresa «el ejercicio profesional de una actividad económica planificada, con la finalidad de intermediar en el mercado de bienes o servi-Page 13cios»7. Según Broseta, la empresa, desde el punto de vista económico «sólo puede definirse como organización de capital y de trabajo destinada a la producción o mediación de bienes o de servicios para el mercado»8.
Según la redacción originaria del artículo 78.2 de la Ley de Haciendas Locales, se consideraban a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, actividades empresariales: las agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales, comerciales, de servicios y mineras. La norma originaria fue posteriormente modificada por el artículo 1 de la Ley 6/1991, de 11 de marzo, y tuvo por finalidad, como puso de manifiesto Rubio de Urquía, excluir de modo arbitrario del hecho imponible del Impues-Page 14to sobre Actividades Económicas a las actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras9.
Por consiguiente, la vigente redacción del artículo 78.2 de la Ley de Haciendas Locales dispone: «Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, con constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas».
No obstante, debemos destacar que ni en la Ley de Haciendas Locales, ni en la instrucción para la aplicación de las tarifas se contienen otras normas que permitan una mayor delimitación del concepto de actividades empresariales. Podemos destacar como excepciones a lo anterior:
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el concepto que de las actividades de comercio mayor se contiene en el párrafo segundo de la regla 4.2.C de la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas;
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el concepto que de las actividades de comercio minorista se contiene en el párrafo segundo de la regla 4.2.D de la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas10.
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El contenido de las distintas actividades empresariales se contempla -además de en las notas que existen en las tarifas- en el régimen de facultades que para cada sector empresarial vienen recogidas en la regla 4 de la instrucción.
Por otro lado, la normativa del Impuesto sobre Actividades Económicas no ha procedido a la elaboración de un concepto que permita la distinción de las actividades empresariales, profesionales y artísticas, y que, de este modo, posibilitase la calificación de aquellas actividades que no se encontrasen especificadas en las tarifas.
En este sentido, y como ha señalado Poveda Blanco, resulta evidente que tanto en la Ley de Haciendas Locales como en la normativa de desarrollo se ha incurrido en la grave omisión de no instrumentar los conceptos que permitan diferenciar a estas tres clases de actividades económicas, perfilando no sólo los caracteres comunes, sino también las notas diferenciadoras11.
Esta omisión de la normativa del Impuesto sobre Actividades Económicas a la hora de diferenciar conceptualmente las tres clases de actividades económicas - empresariales, profesionales y artísticas- se debe, pensamos, a que tal diferenciación conceptual es imposible, puesto que la misma no existe.
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En este sentido, García-Ovies sostiene con relación a las actividades empresariales y profesionales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: «La diferencia en algunos aspectos de su tratamiento tributario obliga a fijar, aunque sea acudiendo a criterios ficticios, los límites entre ambas actividades, aun cuando previamente nos hayamos ocupado de justificar el porqué de su regulación conjunta. Estamos, pues, ante un contrasentido que obliga a inventar, mejor que a elaborar, una teoría sin fundamento ni suficiente justificación»12.
De ahí que Simón Acosta haya puesto de manifiesto - también con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- que la mejor solución (de lege ferenda) consista en «eliminar las particularidades del régimen jurídico de la tributación de los rendimientos profesionales y artistas, consiguiéndose así la plena unificación con las rentas empresariales»13.
Más recientemente, y de modo similar, Bonet Sánchez ha manifestado: «Propugnamos la existencia de un concepto amplio de empresa, comprensivo del ejercicio de actividades profesionales, en la medida en que éste se produzca "en forma de empresa". Así, junto a las actividades tradicionalmente consideradas "mercantiles" (industriales o comerciales), la empresa podrá tener como objeto de ejercicio de una actividad profesional (de servicios), con independencia de que la prestación material de los servi-Page 17cios profesionales que requieran una cualificación determinada se lleve a cabo por las personas habilitadas para ello. (...) De ahí que aboguemos, junto con otros autores, por la desaparición de la distinción entre actividades empresariales y profesionales y la inserción de estas últimas entre las primeras, como actividades empresariales de servicios profesionales»14.
A tenor del la regla 3.3 de la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas: «Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la Sección 2º de lasPage 18 Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1ª de aquéllas»15.
De este modo, y como ha señalado Pagés i Galtés, la normativa anterior se sirve de dos criterios para delimitar el concepto de actividad profesional, al no establecerse legalmente la definición...
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