Breve reflexión sobre los principios constitucionales de justicia tributaria

AutorÁlvaro Rodríguez Bereijo
CargoCatedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid
Páginas235-251

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Y sin embargo, la aplicación de los principios constitucionales a la Hacienda, que tuvieron tanta magia ilusoria para los propios escritores de Derecho Constitucional y de Ciencia de la Hacienda, lejos de haber conseguido formar un todo compacto en defensa de los intereses comunes, formaron una débil malla por entre cuyos huecos se difundió la opresión sobre los pobres y la exaltación de los poderosos

. Amilcare PUVIANI, Teoria della Illusione Finanziaria, Remo Sandron, Palermo 1903 (edición española, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1972).

§ 1.- Al analizar los principios materiales de justicia tributaria proclamados en el artículo 31.1 de nuestra Constitución es de notar, ante todo, su lenguaje, el peculiar modo en que «habla» el texto constitucional y cómo cambia y se modula su enunciado según los distintos pasajes que componen dicho precepto:

  1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos....».

    Consagración, como deber constitucional cívico, del pago de los tributos en tanto contribución de solidaridad económica, política y social por todos aquellos que están sujetos al poder del Estado, cuyo status general de sujeción al poder viene así definido y completado.

    El deber de contribuir, como deber de solidaridad social, se conecta lógica e ideológicamente con la cláusula de Estado social y democrático de Derecho que se Page 236 proclama en el artículo 1.1 CE, en tanto constituye un elemento indispensable para su existencia y funcionamiento como sociedad política organizada.

    Deber constitucional que más que crear directamente situaciones jurídicas en sentido técnico sirve para individualizar intereses específicos de la comunidad social a los cuales la Constitución ha querido dar particular relieve. Estos deberes, los constitucionales, tienen un carácter abstracto, inespecífico y general, desligados de cualquier situación jurídica concreta, susceptibles de concretarse (en obligaciones o en deberes concretos) merced a una intervención sucesiva del Legislador o de la Administración, a la cual dan fundamento.

    Como deber constitucional, el deber de contribuir no puede desplegar su función sino con base en una expresa previsión legislativa; requiere, para su completa exigibilidad, de una ley que lo regule concretando los términos (modo, condiciones y cuantía) en que ha de consistir el comportamiento debido que la Constitución impone, definiendo los elementos esenciales de dicha contribución. Como advierte certeramente MORTATI, «la mención en la Constitución de los deberes tiene su razón de ser solamente cuando se hace con la finalidad de proceder a una especificación de las modalidades de su cumplimiento, disponiendo criterios especiales acerca del modo de ejercicio del correspondiente poder estatal».

    Lo que significa, en definitiva - como ya he escrito en otro lugar1 -que frente a cuanto pueda parecer desprenderse de la doctrina de la STC 76/1990, FF. JJ. 3º y 9º, y de la STC 195/1994, F.J. 3º, el deber constitucional de contribuir no significa jurídicamente nada «más allá» del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que impone el artículo 9.1 CE y la genérica obligación de no obstaculizar su cumplimiento. Como tiene declarado el Tribunal Constitucional, «la Constitución, al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esa obligación a unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad» (STC 27/1981, F. J. 4º).

  2. -«...de acuerdo con su capacidad económica.....»

    Aquí la Constitución formula del modo más fuerte y estricto una exigencia (mandato al legislador) respecto de su libertad de configuración en materia tributaria. La capacidad económica de cada uno es el fundamento de legitimidad, la medida y el límite máximo de su justa contribución, mediante el pago de los tributos, al sosteni-Page 237miento de los gastos públicos. Se debe porque se tiene capacidad económica y se debe según la capacidad que se tiene. El margen a la discrecionalidad del legislador es aquí más estrecho: la selección de los hechos imponibles, la definición de la base imponibles así como de las magnitudes que la integran y los procedimientos para su estimación, el tipo de gravamen o alícuota y los sujetos obligados al pago, han de buscar y respetar, necesariamente, aquella adecuación a la capacidad económica en sus diversas manifestaciones (la renta, el patrimonio, la transmisión de la riqueza o el consumo). Expresa, como dice MOSCHETTI, «un principio inderogable para todo supuesto de contribución al sostenimiento de los gastos públicos» que debe presidir no sólo la creación del tributo sino también los procesos de su aplicación en concreto a las personas obligadas a satisfacerlos (significativa, la STC193/2004, F. J. 5º).

    La capacidad económica es, en materia tributaria, medida de la igualdad así como el fundamento de la unidad y racionalidad de sistema tributario; unidad que es imprescindible para que exista igualdad tributaria (TIPKE) y que obliga a los poderes públicos -como ha dicho el Tribunal Constitucional en la STC 27/1981, F. J. 4º- «a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra» o «a exigir esa contribución [al sostenimiento de los gastos públicos] a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación» (por todas, STC 10/2005,F. J. 6º in fine).

    Lo que conecta directamente el principio de capacidad económica con la generalidad y la igualdad de la imposición. Pues es claro que un sistema tributario sólo podrá ser justo y el reparto de la carga fiscal equitativo si todos los que exteriorizan manifestaciones de capacidad económica contribuyen de acuerdo con ella al sostenimiento del gasto público y lo hacen con igualdad (ante la ley y en la ley) sin diferenciaciones de trato o discriminaciones que carezcan de justificación objetiva y razonable o sean desproporcionadas. La igualdad es lo primero para la equidad. «Se trata -como se dijo en la STC 96/2002, F. J. 7º- de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional, el deber de contribuir a la solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas».

    La enunciación del principio de capacidad económica en nuestra Constitución ofrece singularidades, si se compara con otras formulaciones constitucionales en el Derecho comparado, que radican en que el principio de capacidad económica no se contempla en nuestro texto constitucional como el único criterio material de justicia tributaria exclusivo y excluyente (MARTÍN DELGADO), sino que aparece vinculado a los otros principios del sistema tributario (generalidad, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad) para realizar el ideal de la justicia en el reparto de la carga fiscal. Hasta el punto de que «a diferencia de otras Constituciones, la española alude expresamente al principio de capacidad contributiva y además lo hace sin agotar en ella -como lo hiciera cierta doctrina [la italiana]- el principio de justicia en materia tributaria» (STC 27/1981, F.J. 4º).

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    El que el principio de capacidad económica no pueda erigirse en «criterio exclusivo de justicia tributaria, en la única medida de la justicia de los tributos», como se afirmó en la STC 221/1992, F. J. 4º, permite, desde luego, salvar la legitimidad constitucional tanto de los llamados «impuestos de ordenamiento», de finalidad extrafiscal, por razón de la política social o económica (STC 37/1987, F. J. 13º; STC 197/1992, F. J. 6º) en los que basta con que «dicha capacidad exista, como riqueza real o potencial, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo», aunque dicho principio constitucional «quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente o ficticia» (STC 221/1992, F. J. 4º; STC 214/1994, F. J. 5º; STC 194/2000, F. J. 8º y STC 193/ 2004, F. J. 5º), así como salvar también la legitimidad de aquellas figuras tributarias basadas más en el principio del beneficio o de equivalencia que en el de la capacidad de pago, como son las tasas (STC 296/1994, F. J. 4º), contribuciones especiales, precios públicos (STC 185/1995), cánones...etc.

    Tal relativización del principio de capacidad económica desde la perspectiva de la realización de la justicia tributaria, ya advertida por la doctrina, ha llevado, sin embargo, al Tribunal Constitucional a afirmar, recogiendo textualmente la opinión de PALAO TABOADA, que «de una parte, el principio de capacidad económica no es un axioma del que puedan extraerse, por simple deducción lógica, consecuencias positivas, precisas y concretas sobre la particular regulación de cada figura tributaria. De otra, es constitucionalmente posible que el legislador tributario al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios, respetando, en todo caso, los límites establecidos por la Constitución» (STC 221/1992, F. J. 4º).

    Afirmación que arriesga una desvalorización del principio de capacidad económica como canon de la medida de justicia e igualdad en el reparto de la carga fiscal y en definitiva del cumplimiento del deber de contribuir, quitándole su papel central dentro del conjunto de principios constitucionales de la imposición y disolviéndolo entre los demás valores y principios que la Constitución consagra.

    El principio de capacidad económica no puede ser reducido, como pretende un sector de la doctrina, a una simple especificación, en materia tributaria, del principio general de igualdad ante la ley (en la ley y en la aplicación de la ley) del artículo 14 CE, en un entendimiento de la igualdad tributaria en sentido formal de igualdad horizontal, igualadora de situaciones injustificadamente diferenciadas...

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