La reelección de los auditores de cuentas
| Autor | Armando Torrent |
| Cargo | Catedrático de Derecho Romano de la Universidad Complutense de Madrid |
| Páginas | 1311-1338 |
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La nueva redacción dada al apartado 1 del artículo 204 de la Ley de Sociedades Anónimas por el número 18 de la Disp. Adic. 2.ª de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 23-3-95, que también modificó el artículo 8.4 de la Ley de Auditoría de Cuentas de 12-7-88 en la Disp. Adic. 6.*, aparentemente podría haber zanjado la discusión anterior sobre la prórroga del nombramiento de auditores, al admitir ahora lisamente su reelección. Pero en mi opinión la reelección es un tema discutible, o al menos, pueden oponerse a la misma serios reparos. A mi modo de ver, el derogado artículo 204.1 de la LSA (como también el derogado art. 8.4 LAC) era contrario a la prórroga (aunque la Res. de 25.10.93 admitiera su validez), y ahora entiendo que los argumentos contrarios a la prórroga siguen siendo los mismos que pueden alegarse para poner en tela de juicio la reelección. La impresión que tengo es que en este punto la legislación española es titubeante y poco decidida, aunque en su descargo tengo que alegar la gran flexibilidad de la IV Directiva de 25.7.78, que contrariando la aspiración armonizadora de las normas comunitarias, hace que en esta materia, mientras el Derecho francés e italiano es contrario a la prórroga del nombramiento de auditores; el inglés y alemán la admiten, y ahora también expresamente admite la reelección el artículo 204.1 de la LSA.
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Artículo 204.1 LSA. Las personas que deben ejercer la auditoría de cuentas serán nombradas por la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditor, por un período de tiempo determinado inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni inferior a nueve a contar desde la fecha en que se. inicie el primer ejercicio a auditar, pidiendo ser reelegidas por la junta general anualmente una vez haya finalizado el período inicial.
De igual modo quedó modificado el artículo 8.4 LAC, armonizándolo con la reforma de la LSA, que queda con la siguiente versión:
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Artículo 8.4 LAC. Los auditores serán contratados por un período de tiempo determinado inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados anualmente una vez que haya finalizado el período inicial.
Ciertamente que la regulación de las auditorías viene impuesta por las Directivas comunitarias, siendo totalmente insuficiente los antiguos accionistas censores de cuentas de la vieja LSA de 1951. La IV Directiva referida a las cuentas anuales de determinadas sociedades de capital, y la VII Directiva de 13.6.83 sobre las cuentas consolidadas (art. 13-3), impone que los auditores deben verificar si las cuentas anuales recogen «la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, y los resultados de la sociedad», debiendo verificar igualmente «la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio» (arts. 51 IV Directiva; 37 VII Directiva). La VIII Directiva de 10.4.84 prescribe las condiciones que han de reunir los auditores, en definitiva su cualificación técnica y profesional, en aras de la armonización del control público de su cualificación profesional, tanto en el plano de los conocimientos teóricos y prácticos, como sobre las materias que han de ser objeto de su verificación (arts. 4, 5 y 6 VIII Directiva), para señalar de modo destacadísimo la necesidad de que los auditores actúen con plena independencia (art. 24 VIII Directiva).
Precisamente en este punto, si la VIII Directiva preconiza la independencia como un valor absoluto que debe presidir la actuación de los auditores, sin embargo deja a cada Estado miembro la forma de exigir tal independencia 1 tema en el que incide el nuevo artículo 204.1 LSA, que al permitir la reelección, en mi opinión, puede perturbar tal exigencia.
Page 1313Hoy no cabe dudar de la importancia creciente de la revisión contable de las sociedades de capital (de la que están exceptuadas las que cumplan los requisitos del art. 181 LSA, también reformado por la Disp. Adic. 2.a n. 13 de la LSRL). Si la independencia es un valor prioritario del auditor, y así lo preconiza el artículo 8.1 LAC, entiendo que esta independencia puede ser menoscabada por la misma sociedad auditada (que tiene en sus manos la reelección de los auditores), como por la misma sociedad de auditoría (realizando para la auditada tareas distintas de la auditoría o realizando la auditoría a la medida del cliente en espera de la reelección), y si el auditor debe enjuiciar con independencia los documentos contables de la sociedad auditada, puede ver menoscabado su juicio por la posibilidad de su reelección. Si aquella independencia se veía fortificada a priori con el plazo taxativo por el que se contrataba a los auditores, mínimo de tres años, máximo de nueve, sin posibilidad de ser reelegidos hasta haber pasado tres ejercicios; hoy, la posibilidad de reelección, que incluso prescinde de aquella vacatio de tres años desde el último ejercicio auditado, puede mermar su independencia.
Junto al tema de la independencia hay que afrontar otro tema del máximo interés en evidente conexión con aquél: si el auditor es un órgano de la sociedad, o por el contrario, es una institución externa. Las Directivas no se pronuncian sobre este punto, y las legislaciones comunitarias presentan discordancias al respecto. Si en Francia predomina la tesis de que es un órgano social 2; en Alemania 3 e Italia 4 prevalece el carácter externo a la empresa auditada. En la legislación comunitaria es sintomático que la Propuesta modificada de V Directiva de 19-8-83 sobre estructura de las Page 1314 sociedades anónimas, poderes y obligaciones de sus órganos, obligación de verificación de las cuentas anuales por auditores independientes 5, no emplea la expresión órgano para los auditores, y además los excluye expresamente de los órganos sociales: administradores, junta general, órgano de supervisión. Hay que entender por órgano de supervisión lo que alguna legislación como la alemana, que con el Aufsichsrat, órgano de vigilancia, y en definitiva de alguna manera coadministrador, estableció como órgano social revisor de los documentos contables elaborados por el Vorstand desde la publicación del HGB en 1897, y que podría parangonarse con nuestros accionistas censores de cuentas de la derogada LSA de 1951.
No creo, como sostiene Galán Corona 6, que sean escasas las implicaciones de la calificación o no como órgano social de los auditores dando escasa importancia a este tema dada la completa regulación legal existente. Por el contrario, considero éste un tema crucial, tanto para la calificación de la función de los auditores, como para el problema de la reelección que nos interesa particularmente. Tampoco creo que la regulación legal sea tan completa; a mi modo de ver el artículo 204.1 LSA no resuelve definitivamente la cuestión y deja en el aire serios puntos interrogativos. Lo que ocurre es que Galán Corona parte de una visión particular de la sociedad anónima, que «no puede reducirse a una estructura contractual con el beneficio de la personalidad jurídica y la limitación de responsabilidad, para el ejercicio en común de una empresa; la sociedad anónima es una forma jurídica de organización de empresa donde todos los intereses concurrentes deben encontrar su acomodo y recibir del ordenamiento jurídico la debida atención». En este marco, defiende Galán Corona que «el control contable no debe tener el limitado horizonte de atender a los intereses de los accionistas para facilitar su control de la administración social, sino que ha de efectuarse en atención a todos los intereses presentes en la empresa y a través de la propia sociedad que jurídicamente la conforma, mediante el específico órgano» 7.
En estas afirmaciones tengo algunos puntos de coincidencia, y otros que no puedo compartir. Que los auditores sean un órgano de la sociedad es algo Page 1315 muy discutible, como también piensa el mismo Galán Corona 8; indudablemente la revisión contable no sólo afecta al interés de la sociedad y de sus accionistas, sino de los terceros que contratan con ella, y al mismo interés público. Me parece terminante al respecto la LAC (y su Reglamento de 20.2.90) artículo 1.1, cuando señala que «se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de documentos contables, siempre que aquélla tenga por objeto un informe que pueda tener efectos frente a terceros».
De todos modos, la doctrina española se halla dividida ante este tema. Por su caracter de órgano social se pronuncian Galán Corona 9, Núñez Lozano 10, García Luengo-Soto Vázquez 11, Marina García-Tuñón 12 y Sánchez Calero 13. Especialmente interesante es la argumentación (que no condivido) de Sánchez Calero, que considera a los auditores una vez nombrados para el ejercicio de sus funciones en la sociedad como un órgano de la misma, y dado que corresponde a los administradores el llevar la contabilidad de la que son responsables (arts. 37.1.3 CCom y 141.1 LSA), los auditores fiscalizan su labor en el aspecto patrimonial e informan de ella a la Junta general en diversos momentos situándose como un «órgano de control intermedio entre los accionistas y los administradores; en el ámbito interno es donde los auditores despliegan la actuación verificadora que la Ley les encomienda con caracter principal, lo que no impide reconocer la eficacia externa que sus informes pueden alcanzar. Además, dice Sánchez Calero, «la circunstancia de que los auditores una vez nombrados suscriban un contrato con la sociedad no debe oscurecer su calificación como...
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