STS, 30 de Abril de 2009

Con fecha 19 de junio de 2000 D. Juan Ignacio presentó en la Administración de Carabanchel de Madrid de la AEAT declaración-liquidación o autoliquidación por el IRPF, ejercicio 1999, de la cual resultaba una cuota diferencial a devolver de 125.297 ptas., procediéndose por parte de dicha Oficina Gestora a practicar liquidación provisional, cuya deuda tributaria ascendía a la cantidad de 2.654,71 euros (441.707 ptas.), la cual tiene su fundamento en la reducción prevista en el art. 17.2 de la Ley reguladora del Impuesto que el contribuyente se había imputado en su autoliquidación. Promovido contra ésta recurso de reposición, por acuerdo de fecha 16 de marzo de 2001, notificado el 4 de abril siguiente, la Administración tributaria desestimó el recurso; no conforme con la desestimación, se interpuso, el día 17 de ese mismo mes y año, reclamación económico- administrativa.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en resolución de 28 de septiembre de 2004, acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.

Los Fundamentos de Derecho en los que el TEAR de Madrid basó su resolución fueron los siguientes.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 16 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal de los contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

En relación con ello, el art. 43 de la Ley del Impuesto califica de rendimientos en especie a la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal del mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

De acuerdo con los preceptos indicados, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo por su condición de tales, es calificable de rendimiento del trabajo en especie.

Por otra parte, dado que la opción de compra es intransmisible, la retribución en especie se devengará al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse la acción.

En lo relativo a la aplicación de porcentajes de reducción, el art. 17.2.a) de la Ley del Impuesto, en su redacción aplicable a los rendimientos a que se refiere la presente reclamación, establece que, como regla general, los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad, excepto, para el caso presente, que les sea de aplicación la reducción siguiente:

"El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del periodo de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, el art. 10.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, dispone que a efectos de la reducción prevista en el art. 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo pueda ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.

Con esta norma, el Reglamento posibilita la aplicación de la reducción del 30 por ciento a los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra que tengan un periodo de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones de compra con una periodicidad anual.

En el supuesto objeto de la presente reclamación, queda acreditado en el expediente que las opciones atribuidas al reclamante no podían haber sido ejercitadas antes de cinco años de la fecha de la firma de los acuerdos entre la entidad de crédito y el beneficiario de la opción --acuerdos firmados en 1994 y 1995, fechas en que le fueron concedidas las opciones de compras que se discuten--, es decir, que se cumple la primera de la condiciones exigidas legalmente para gozar del derecho a la reducción objeto de controversia; sin embargo el segundo de los requisitos exigidos no se ha cumplido, pues, a pesar de que en ambos acuerdos de concesión se dice que no determina la posibilidad de que se repita en años sucesivos, la verdad es que la concesión se ha efectuado, al menos, en 1992 y 1993.

En consecuencia, el rendimiento del trabajo en especie derivado del ejercicio de las opciones de compra no se beneficiará de la reducción del 30 por 100.

Contra la resolución del TEAR de Madrid, D. Juan Ignacio interpuso recurso contencioso-administrativo num. 281/2005 ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que, con fecha 26 de junio de 2008, dictó sentencia cuya fallo era del siguiente tenor literal: "Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora D. Beatriz Sánchez Vera Gómez Trelles, en representación de D. Juan Ignacio, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de septiembre de 2004 por la que se desestimaba la reclamación económico administrativa número NUM000, que interpuso contra la liquidación provisional que le fue girada al recurrente en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1999, por ser contraria a Derecho dicha resolución que anulamos, así como la liquidación de la que trae causa. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma haciendo la indicación de recursos del art. 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Una vez firme la presente sentencia, deberá plantearse cuestión de ilegalidad contra el art. 10.3 del Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero, en cuanto al requisito que impone de que las concesiones de las opciones de compras de acciones o participaciones otorgadas a los trabajadores por sus empresas no sean anuales ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo".

La sentencia de referencia partía de estos presupuestos iniciales:

"El sujeto pasivo presentó autoliquidación por el IRPF, ejercicio 1999, en período voluntario de pago, declarando en concepto de retribuciones en especie la suma de 9.445.860 ptas. y 2.810.840 ptas. en concepto de reducciones especiales. Frente a ella, el órgano de gestión practicó liquidación provisional que supuso un incremento de los rendimientos de trabajo en especie obtenidos como consecuencia de haber ejercitado opciones de compra de acciones concedidas anualmente, por no ser aplicable la reducción del 30 por 100 al no cumplirse les requisitos establecidos en el art. 17.2.a) de la Ley 40/98, en relación con el art. 10.3 del Reglamento de dicha ley y, según se concretaba en la resolución del recurso de reposición, porque las concesiones de las opciones de compra se hicieron en los años sucesivos de 1992 y de 1993.

Según los correspondientes acuerdos de concesión de 3 de marzo de 1992 y de 23 de febrero y 20 de octubre de 1993, se reconocieron sendos derechos de opción de compra de acciones a razón de 84, 88 y 600 opciones; el plazo de ejercicio se fijó, cuando menos, transcurridos cinco años desde el reconocimiento del derecho y el 16 de marzo de 1999 se materializaron.

En los supuestos de opción de compra de acciones otorgadas a los trabajadores por sus empresas, el momento del devengo de la retribución tiene lugar cuando se ejercita la opción y se adquieren las acciones, según ha venido entendiendo la Sala; en segundo lugar, la naturaleza de retribución en especie del beneficio obtenido por la diferencia del valor de las acciones cuando se concedió la opción de compra y su precio cuando se ejercitó también ya se ha determinado por la Sala y en tercer lugar, con carácter general, la ley requiere para obtener la reducción en el computo de los rendimientos de trabajo íntegros, el haberse generado en un periodo superior a dos años y que su obtención no sea periódica ni recurrente, condiciones ambas que el actor cumple".

Partiendo de estos presupuestos iniciales --decía la sentencia-- lo que se plantea es la cuestión relativa a la no aplicación de la limitación que establece el art. 10.3 del Real Decreto 214/1999 , relativa a que las opciones de compra de acciones no se concedan anualmente, pues, según el actor, se trata de una previsión no contemplada ni en la letra ni en el espíritu del art. 17.2.a) de la Ley 40/98, que carece de cobertura normativa, con la consiguiente infracción de los principios de reserva legal y jerarquía normativa.

Después de transcribir el art. 17.1 y 2.a) de la Ley 40/1998 y el art. 10.3 del Real Decreto 214/1999, dice la sentencia que "del precepto legal se deduce que es aplicable la reducción del 30 por 100 sobre les rendimientos íntegros de trabajo cuando se cumplen dos requisitos: que su período de generación sea superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente y según el Reglamento únicamente se cumplen estos requisitos en las opciones de compra de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión y si no se conceden anualmente.

Dejando al margen la primera exigencia que recoge el reglamento relativa a que las opciones se ejerciten una vez transcurridos más de dos años desde su concesión, que ya fue objeto de análisis en otro recurso, en cuya sentencia se estimó que se incurría en exceso reglamentario, planteándose la correspondiente cuestión de ilegalidad, la incompatibilidad entre la Ley y el Reglamento respecto del otro requisito negativo que exige que las opciones no se concedan anualmente ha sido declarada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia número de 24 de abril de 2008, recaída en el recurso número 53/2005, promovido por el titular de varios derechos de opción de compra de acciones que fueron anualmente concedidos y que se ejercitaron de una sola vez, cuya fundamentación jurídica esta Sala comparte"... "... pues "la limitación legal solo se refiere a la obtención no periódica ni recurrente de los rendimientos, a la irregularidad en su obtención y el Reglamento impone que la concesión de las opciones de compra de acciones otorgadas a los trabajadores por sus empresas no sea anual. Una y otra exigencia son distintas y en ningún caso pueden identificarse: la concesión o el reconocimiento del derecho de la opción de compra de acciones depende de la empresa y del cumplimiento, además, de ciertas condiciones de mercado que pueden impedir que nunca llegue a ejercitarse como mera expectativa y, por otro lado, la obtención de los rendimientos, con independencia de que la concesión de la opción sea o no en años sucesivos, depende de la voluntad del trabajador que puede decidir ejercitar las opciones y percibir los rendimientos de una sola vez y no sería periódica su obtención, cumpliéndose así el requisito legal. Se está introduciendo por el Reglamento la condición o el requisito de que la concesión de la opción no sea anual a pesar de que las únicas limitaciones legales se refieren al periodo de generación y a su carácter periódico o recurrente, no a la periodicidad en que se conceda el derecho de opción.

Por todo ello el Reglamento aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, en su art. 10.3 al establecer en el inciso final "..., si, además no se conceden anualmente.", en la aplicación de la reducción por irregularidad de los rendimientos derivados del ejercicio del derecho de opción sobre acciones o participaciones concedidas por las empresas a sus trabajadores, incurre en un exceso respecto de la redacción del art. 17.2.a) de la Ley 40/98 reguladora del IRPF, lo que determina la nulidad de la liquidación provisional recurrida practicada al amparo de este precepto reglamentario, sin necesidad de entrar en el análisis de la segunda cuestión que el recurrente planteaba en su demanda sobre la inclusión en el valor de los rendimientos de trabajo en especie del ingreso a cuenta que no le fue repercutido, prevista por el art. 44.2 de la Ley 40/1598 ".

Mediante Auto de 15 de julio de 2008 la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid acordó: 1º) dentro del término legal desde que consta en las actuaciones la firmeza de la sentencia, plantear cuestión de ilegalidad contra el inciso final del art. 10.3 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone literalmente "... si, además no se conceden anualmente". 2º) emplazar a las partes para que, en el plazo de quince días, puedan comparecer y formular alegaciones ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, 3º) remitir urgentemente con la certificación de este Auto copia testimoniada de los autos principales y del expediente administrativo a dicho Tribunal, y 4º) publíquese en el BOE.

Emplazadas las partes, formuló alegaciones D. Juan Ignacio dando por reproducidas las alegaciones formuladas al respecto en su escrito de demandada.

Señalada, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de abril, ha tenido lugar en tal fecha dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. El art. 27.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, dispone que "cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso hubiese dictado sentencia firme estimatoria por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada, deberá plantear la cuestión de ilegalidad ante el Tribunal competente para conocer del recurso directo contra la disposición...".

En el presente caso, la cuestión de ilegalidad ha sido planteada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid respecto del inciso final del art. 10.3 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero,..., "si, además, no se conceden anualmente", o sea, respecto al requisito que impone que las concesiones de las opciones de compra de acciones o participaciones --stock options", empleando la popular terminología anglosajona-- otorgadas a los trabajadores por sus empresas no sean anuales como condición para la aplicación de la reducción por irregularidad de los rendimientos derivados del ejercicio del derecho de opción concedido.

El art. 17.1.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renga de las Personas Físicas , en su redacción original aplicable en el ejercicio de 1999 y que se refiere a los rendimientos netos de trabajo, dispone:

"1. "El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Los rendimientos íntegros se computarán, en su caso, previa aplicación de los porcentajes de reducción a los que se refiere el apartado siguiente.

2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

   1. El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".

   En desarrollo de esta disposición, el art. 10.3 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, añade "A efectos de la reducción prevista en el art. 17.2.a) de la Ley del Impuesto , se considerará rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando solo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente".

2. Del art. 17.2.a) de la Ley 40/1998 se deduce que es aplicable la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos íntegros de trabajo cuando se cumplen dos requisitos: que su periodo de generación sea superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. De acuerdo con este precepto, los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un periodo de generación superior a dos años perderán la reducción del 30% si se trata de retribuciones que se "devengan" con una periodicidad determinada o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución.

   Del art. 10.3 del Reglamento del IRPF aprobado por el real Decreto 214/1999 resulta que los requisitos exigidos en el art. 17.2.a) se consideran cumplidos si el derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones concedido a los trabajadores sólo puede ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones con periodicidad anual.

   La primera exigencia reglamentaria de que las opciones se ejerciten una vez transcurridos más de dos años desde su concesión ya ha sido objeto de análisis en nuestra sentencia de 9 de julio de 2008 (Cuestión de ilegalidad num. 5/2007 ), que declaró que el art. 10.3 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, es nulo de pleno derecho en el inciso que establece "... cuando puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión".

   Lo que ahora se plantea por la cuestión de ilegalidad promovida por la misma Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid es la no aplicación de la limitación reglamentaria relativa a que las opciones de compra de acciones no se concedan anualmente por entender que se trata de una previsión no contemplada ni en la letra ni en el espíritu de art. 17.2.a) de la Ley 40/1998, que carece de cobertura normativa, con la consiguiente infracción de los principios de reserva legal y jerarquía normativa.

3. Los términos del art. 17.2.a) de la Ley 40/1998 no dan lugar a duda alguna ya que, tratándose de los rendimientos de trabajo, para que proceda la reducción se requiere la concurrencia de dos requisitos: a) su irregularidad, esto es, la generación en un periodo superior a dos años y b) su carácter inhabitual, de modo que quedarían fuera de la norma unos beneficios ganados en plazos superiores pero en intervalos constantes. Hará falta, además, que en la concesión de las opciones de compra sobre sus acciones a los empleados la empresa no reconozca al trabajador el derecho a ser beneficiario de la concesión de las opciones de compra con una periodicidad anual o por menor tiempo; es decir, que la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opción de compra no se produzca de forma periódica o recurrente.

   El art. 10.3 del Real Decreto 214/1999 precisa esa previsión legal para las ganancias que emanen de las opciones de compra sobre acciones y participaciones sociales atribuidas a los trabajadores de una compañía, a los que se les aplica la reducción del 30% siempre y cuando: a) el derecho de opción sólo puede ejercitarse transcurrido más de dos años desde sus otorgamiento y, además, b) no se concedan anualmente. En realidad, el Reglamento no añade nada nuevo a la Ley en lo que se refiere a los dos requisitos citados (ejercicio en un plazo superior a dos años y de forma inconstante), pero se separa de las previsiones del legislador al añadir una exigencia inexistente en la previsión de la Ley, ya que no exige únicamente la irregularidad en la generación de los rendimientos íntegros de las rentas de trabajo en especie y el carácter esporádico del ejercicio de la opción, sino, además, que no se concedan anualmente. Una interpretación literal de la dicción del art. 10.3 del Reglamento podría llevar a entender que la renta se devenga y, en consecuencia, es imputable en el momento de la concesión, llevándonos al "absurdum", pues la Ley 40/98 no grava meras expectativas de derechos, sino rentas reales y efectivas.

   En la actualidad, en la medida en que la Ley 46/2002 reitera que el rendimiento deriva del ejercicio de la opción de compra, no tendría mucho sentido intentar oponer a la dicción de los arts. 17.2.a) y 44 bis de la Ley, con arreglo a los cuales el rendimiento deriva del ejercicio de la opción de compra, la redacción del art. 10.3 del Reglamento, del que parece desprenderse que el devengo de la retribución en especie se sitúa en el momento de su concesión, sobre todo cuando no hay elementos que permitan sostener que el precepto reglamentario se refiere a algo distinto de lo contemplado en los preceptos de rango legal.

   El Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 214/1999 ha ido más allá de la Ley 40/1998 pues para que las rentas de trabajo en especie derivadas de una "stock options" puedan beneficiarse de la reducción no resulta suficiente, como quiere la Ley, que se generen de forma no periódica ni recurrente en un lapso superior a dos años, sino que, además, resulta menester, por determinación reglamentaria, que los derechos de compra sobre acciones no se concedan en años sucesivos. Lo que está haciendo el Reglamento es regular e introducir "ex novo" una limitación no contemplada por la Ley respecto de los rendimientos irregulares por periodo de generación superior a los dos años, para el supuesto de que se trate de rendimientos derivados del ejercicio de derecho de opción sobre acciones concedidas pro el empleador al trabajador. Consideramos que esta previsión reglamentaria no esta amparada por la Ley, cuyas únicas limitaciones se refieren al periodo de generación y a su carácter periódico o recurrente, pero no a la forma en que se conceda el derecho de opción o a la limitación temporal que debe incluirse en el ejercicio la concesión. El fundamento de la irregularidad está centrado por la Ley en el período de generación.

   El exceso reglamentario se hace patente claramente en aquellos casos en que, en años sucesivos, se otorgaron opciones de compra sobre acciones que los trabajadores no podían hacer efectivos sino cuando hubiera transcurrido un bienio desde la respectiva concesión pero en los que la opción se ejercitó de una vez transcurridos, efectivamente, más de dos años después de su concesión; habría que pensar que en estos casos los rendimientos obtenidos no habían estado sujetos a periodicidad, con lo que, en principio, se cumplían los requisitos exigidos por la Ley 40/1998 ; sin embargo, como quiera que las concesiones de los derechos de opción de compra se otorgaron en años sucesivos, se perdía el beneficio de la reducción como consecuencia de la limitación reglamentaria objeto de análisis. Y es que el exceso radica en que el art. 10.3 del Reglamento hace depender, erróneamente, la reducción de los rendimientos del trabajo de la periodicidad de las sucesivas concesiones de las opciones y no del ejercicio o materialización de éstas. De este modo el Reglamento parece olvidar que los rendimientos derivados del ejercicio de los "stock options" se devengan al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse las acciones pues es entonces cuando puede saberse si existe rendimiento y la cuantía exacta del mismo. El rendimiento en los "stock options" no es la concesión de la opción en sí mismo considerada (mera expectativa) sino el que se deriva para el trabajador en el momento de hacer aquélla efectiva. Este criterio es el que ha tenido una consolidación legal expresa a partir de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre. En consecuencia, si se otorgan o conceden las opciones en años sucesivos, pero se ejercitan o materializan de una sola vez, obteniendo unos rendimientos no sujetos a periodicidad, sería aplicable la reducción del 30%.

   El problema había sido ya bien visto y tratado adecuadamente en la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 24 de abril de 2008 (recurso num. 53/2005) y en la cuestión de legalidad promovida la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid viene a compartir la misma exégesis del precepto analizado que había formulado la Audiencia Nacional, argumentando, además, que la limitación de la Ley sólo se refiere a la obtención no periódica ni recurrente de los rendimientos, a la irregularidad en su obtención. En cambio, el Reglamento impone, además, que la concesión de las opciones de compra de acciones otorgadas por las empresas a sus trabajadores no sea anual. Una y otra exigencia son distintas. La concesión de los derechos de opción de compra de acciones depende de la empresa y del cumplimiento de ciertas condiciones de mercado, que pueden impedir que lleguen a ejercitarse, con lo que la expectativa se truncaría, imposibilitando el ejercicio o materialización de las opciones y la obtención de rendimientos. La obtención de los rendimientos, con independencia de que la concesión de la opción sea o no en años sucesivos, depende de la voluntad del trabajador, que puede decidir ejercitar las opciones y percibir los rendimientos de una sola vez. Si la obtención de los rendimientos no es periódica o recurrente, que es la exigencia legal, no puede introducir el Reglamento la condición de que, además, la concesión de la opción no se anual. La limitación legal se refiere únicamente al periodo de generación de los rendimientos, de forma que la obtención de éstos sea inhabitual y no periódica o recurrente, no a la periodicidad con que se conceda el derecho de opción.

   En definitiva, el art. 10, apartado 3, del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, al añadir para obtener la reducción un requisito no previsto en el art. 17, apartado 2, letra a), de la Ley 40/1998, vulnera la reserva de Ley en materia tributaria (arts. 31, apartado 3, y 133, apartado 3, de la Constitución) e infringe el principio de jerarquía normativa (art. 9, apartado 3, de la propia norma fundamental). Adolece, pues, de un vicio de nulidad (art. 62, apartado 2, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común). En consecuencia, procede declarar la ilegalidad del inciso final "si, además, no se conceden anualmente" del art. 10.3 del Reglamento de constante referencia.

No obsta a la conclusión alcanzada el hecho de que la disposición afectada se encuentre actualmente derogada, pues a pesar de ello es susceptible de seguir produciendo efectos, debiéndose señalar que en la Sentencia de esta Sección de 14 de Febrero de 2006, tras invocar la del Pleno de la Sala de 3 de marzo de 2005 y la del Tribunal Constitucional 273/2000, de 15 de noviembre, se ha dicho, por lo que se refiere a la admisión de las Cuestiones de Ilegalidad relativas a normas derogadas, que "debe predicarse, con carácter general, la admisión de las mismas cuando no exista certeza de la total inexistencia de asuntos concretos pendientes de la aplicación de la referida norma...".

De conformidad al art. 126 de la Ley de la Jurisdicción, esta sentencia no afecta a la situación jurídica derivada de la sentencia dictada en el pleito del que trae causa (apartado 5), debe publicarse en el BOE el fallo de la misma (apartado 2) y habrá de comunicarse a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (apartado 3).

La circunstancia especial de que el planteamiento de la cuestión de ilegalidad se lleve a cabo de oficio por un órgano jurisdiccional, justifica por sí mismo, que no exista imposición de las costas procesales.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION