STS, 10 de Marzo de 2000

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por Limpieza Pública y Protección Ambiental, S.A. Municipal, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Rosina Montes Agustí, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de Abril y 12 de Mayo de 1992, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad LIMPIEZA PÚBLICA Y PROTECCIÓN AMBIENTAL, S.A. MUNICIPAL (en lo sucesivo LIPASAM) el día 28 de Marzo de 1995.

La entidad LIPASAM, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Rosina Montes Agustí, presentó escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 3 de Mayo de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autosjurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

El Abogado del Estado fue notificado y emplazado el 5 de Mayo de 1995.

La representación procesal de la entidad LIPASAM presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que formuló un sólo motivo casacional, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala: "dicte la consiguiente sentencia casando la sentencia impugnada de la Audiencia Nacional, declarando que las cantidades transferidas por el Ayuntamiento de Sevilla a LIPASAM no están sujetas al IVA, y el consiguiente derecho de la citada entidad a la devolución de lo pagado por ese concepto, resolviendo en cuanto a costas conforme al artículo 102.2 de la Ley de esa Jurisdicción".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 29 de Febrero de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Sala debe examinar como cuestión previa, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, si existe o no cuantía para la admisión de este recurso de casación, debiendo a tal efecto reconsiderar el contenido de su Auto de fecha 30 de Octubre de 1996, por el que acordó "declarar la inadmisibilidad parcial del recurso de casación, respecto de las liquidaciones del 2º Trimestre (2.762.399 pesetas) y 4º Trimestre (4.020.310 pesetas) de 1987; y 4º trimestre (4.798.397 pesetas) de 1988 y su admisibilidad respecto de las liquidaciones (...)".

La entidad LIPASAM al impugnar la confirmación presunta de sus autoliquidaciones de I.V.A. por la Oficina Gestora, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, luego ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el correspondiente recurso de alzada, en el recurso contencioso-administrativo de instancia, y por último en el presente recurso de casación, alegó entre otras razones, con carácter relevante, que el artículo 8º "Operaciones no sujetas", apartado 9º, del Reglamento del I.V.A., aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre, se había extralimitado y no había desarrollado correctamente el artículo 5º "Operaciones no sujetas", apartado 6º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A. lo cual lleva a la Sala a considerar que nos hallamos ante un recurso indirecto, pues si se admitiera, como hipótesis dialéctica, la absoluta conformidad a Derecho del artículo 8º, apartado 9, del Reglamento del I.V.A., serían inútiles todos los demás argumentos esgrimidos por la entidad recurrente LIPASAM, tendentes a la interpretación del artículo 5º, apartado 6º, de la Ley del I.V.A., razón que avala nuestra tesis de que nos hallamos ante un recurso indirecto, contemplado en el artículo 39, apartado 2, de la Ley Jurisdiccional, lo cual lleva a la aplicación del artículo 93, apartado 3, de dicha ley, y, por tanto, a la admisión del presente recurso de casación en su integridad, es decir por todas las autoliquidaciones trimestrales, incluso las inferiores a seis millones de pts.

Para la mejor comprensión y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los hechos que a continuación se indican.

La entidad LIPASAM es una sociedad anónima constituida por el Ayuntamiento de Sevilla, el 10 de Marzo de 1986, inscrita en el Registro Mercantil de Sevilla, como sociedad municipal, cuya capital ha sido suscrito íntegramente por dicho Ayuntamiento y cuya Junta General es el Pleno del Ayuntamiento y su Consejo de Administración está presidido por el Alcalde de dicho Ayuntamiento, e incluso el Secretario del Consejo es el Secretario municipal.

Esta Sociedad municipal tiene como objeto social, según sus Estatutos (art. 2): a) Recogida domiciliaria de residuos domésticos. b) Recogida de residuos no domésticos: comerciales y de servicios; sanitarios en hospitales, clínicas y ambulatorios; industriales, agrícolas, de construcción y obras menores. c) Limpieza de la red viaria de la Ciudad y Parques públicos. d) Transportes de los residuos procedentes de la prestación de los servicios anteriores, hasta el lugar donde se proceda a su eliminación. e) Eliminación de residuos, sin perjuicio de su posible aprovechamiento. f) Todas aquellas actividades de competencia y obligación municipal, en orden a la limpieza viaria, recogida, eliminación y aprovechamiento de residuos y protección ambiental".

LIPASAM prestó estos servicios a los vecinos de Sevilla, y esto es muy importante, sin percibir de ellos contraprestación alguna.

No obstante lo anterior, el Ayuntamiento de Sevilla ha exigido a los residentes y demás sujetospasivos, en el período a que se refieren los autos (ejercicios 1986, 1987 y 1988), la Tasa de recogida de residuos sólidos urbanos, tratamiento y eliminación de los mismos, monda de pozos negros y limpieza en calles particulares.

El Ayuntamiento de Sevilla, a la vista de los programas económico-financieros que LIPASAM rindió anualmente, le transfirió cada año los recursos precisos para la explotación e inversiones de capital necesarias para cubrir sus objetivos.

LIPASAM extendió en los ejercicios 1986, 1987 y 1988 facturas como justificantes de las transferencias que recibío del Ayuntamiento, cargando en factura el 6% de I.V.A., presentando las correspondientes declaraciones-liquidaciones, trimestrales, pero a continuación presentó escrito ante la Oficina Gestora, pidiendo la rectificación de las declaraciones-liquidaciones, por entender que no estaba sujeta al I.V.A. La Oficina Gestora no se pronunció y a continuación interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de Andalucía, que las desestimó, y luego recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 4376-89, R.S. 407-89; RG 2781-90 R.S 195-90-I; RG 7687-89 y R.S. 692-89-I; y RG. 5643- 91 y R.S. 763-91-I) que también le fueron desestimados con fecha 12 de Abril y 12 de Mayo de 1992.

LIPASAM, no conforme con las resoluciones del T.E.A.C, interpuso el recurso contenciosoadministrativo nº 1776/1992, que fue resuelto por la sentencia, s/n, dictada con fecha 16 de Febrero de 1995 por la Sala correspondiente, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sentencia que ha sido objeto del presente recurso de casación.

El único motivo de casación se articula al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, y concretamente "por infracción del artículo 5º. 6, de la Ley 30/1985, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, interpretándola contra lo dispuesto en el artículo 85.3, de la Ley 7/1985, reguladora de las Bases de Régimen Local y el artículo 103 del Texto Refundido del Régimen Local, contenido en el Real Decreto Legislativo 781/1986, y se ha interpretado en contra de sus propios términos, y contra Derecho la sentencia de 17 de Octubre de 1989 del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, desobedeciendo a causa de esta interpretación lo preceptuado en el artículo 4º.5 de la Sexta Directiva".

El artículo 5º. "Operaciones no sujetas", apartado 6º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone: "No están sujetos al impuesto: (...) 6º. Las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas directamente por el Estado, las Entidades en que se organiza territorialmente y sus Organismos autónomos cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria".

Nos hallamos, sin duda alguna, ante la prestación (art. 25.2, letra b, de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local), del servicio público municipal de limpieza viaria, de recogida y de tratamiento de residuos, que es además obligatorio en todos los Municipios, respecto de la recogida de residuos y limpieza viaria.

Es menester destacar que los residentes y demás personas físicas y jurídicas que generaron los residuos, recibieron este servicio público, sin contraprestación pecuniaria a LIPASAM, pues por recibirlo y por tratarse de un servicio público municipal, son sujetos pasivos y satisfacieron, por tanto, al Ayuntamiento de Sevilla la "Tasa de recogida de residuos sólidos urbanos, tratamiento y eliminación de los mismos, monda de pozos negros y limpieza de calles particulares". La sentencia recurrida no menciona estos hechos, que son fundamentales.

Resulta innegable que los residentes y demás personas físicas y jurídicas que han generado residuos, han recibido el servicio mencionado, pagando la tasa correspondiente, de modo que para ellos la prestación de dicho servicio no está sujeta al I.V.A., siendo improcedente a todas luces que se pretendiera, con cualquier excusa, repercutirles el I.V.A.

El problema se suscita porque la Administración Tributaria entiende que no es aplicable al caso, la no sujeción del artículo 5º, apartado 6, de la Ley 30/1985, del I.V.A., es decir que tal servicio público municipal está sujeto al I.V.A., porque no se presta directamente, por el Ayuntamiento de Sevilla, como, según su opinión, exige el apartado 6º, del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A.

La interpretación de este requisito (adverbio de modo, directamente), debe hacerse, como dispone elartículo 23, apartado 2, de la Ley General Tributaria, entendiéndolo conforme a su sentido jurídico, que no puede ser otro, sino el desarrollado en el artículo 85, de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, vigente cuando se promulgó la Ley del I.V.A., que claramente dispone: "2. Los servicios públicos locales pueden gestionarse de forma directa o indirecta. (...). 3. La gestión directa adoptará alguna de las siguientes formas. a) Gestión por la propia entidad local. b) Organismo autónomo local. c) Sociedad mercantil, cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local".

El artículo 103, apartado 1, del Texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, precisó que: "1. En los casos en que el servicio o actividad se gestione directamente en forma de empresa privada habrá de adoptarse una de las formas de Sociedad mercantil de responsabilidad limitada. La Sociedad se constituirá y actuará conforme a las disposiciones legales mercantiles, y en la escritura de constitución constará el capital, que deberá ser aportado íntegramente por la Entidad Local, la forma de constituir el Consejo de Administración y la determinación de quienes tengan derecho a emitir voto representando al capital social".

Esta modalidad de gestión directa mediante una sociedad mercantil, cuyo capital pertenece íntegramente a la Entidad local, tiene una honda raigambre en el Derecho Local español, así el artículo 41 del Reglamento de Servicios, aprobado por Decreto de 17 de Junio de 1955 ya dispuso que:" Se entenderá por gestión directa la que para prestar los servicios de su competencia realicen las Corporaciones Locales por si mismas o mediante Organismo exclusivamente dependiente de ella", y en este sentido su artículo 67 dispuso: "La gestión directa de los servicios comprenderá las siguientes formas: 1ª) Gestión por la Corporación: a) Sin órgano especial de administración, o b) Con órgano especial de administración. 2ª) Fundación pública del servicio. 3ª) Sociedades privadas, municipal o provincial". Los artículos 89 a 94 regulaban las sociedades privadas, destacando la exigencia de que la Corporación fuera propietaria exclusiva del capital social de la sociedad, que necesariamente debería adoptar una de las formas propias de las sociedades de responsabilidad limitada.

De acuerdo con nuestro Derecho, hay que concluir que la prestación del servicio público de limpieza viaria y de recogida domiciliaria de residuos, y aprovechamiento y eliminación de los mismos fue realizada directamente por el Ayuntamiento de Sevilla, por medio de una sociedad mercantil privada LIPASAM, como medio técnico de prestación del servicio, de acuerdo, por tanto, con lo dispuesto en el artículo 5º, apartado 6º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A.

Mantenida esta interpretación, la Sala debe enjuiciar el texto del artículo 8º, apartado 9º, del Reglamento del IVA, de 30 de Octubre de 1985, que después de reproducir "ad pedem litterae" el artículo 5º, apartado 6º de la Ley del I.V.A. añadió el siguiente párrafo: "Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes (se refiere a los entes territoriales) actúen por medio de empresa privada o empresa mixta o en general de empresas mercantiles".

La entidad recurrente ha mantenido que el artículo 8º, apartado 9º, del Reglamento del I.V.A. implica "una extralimitación de este precepto reglamentario en relación con las normas legales invocadas sobre el

I.V.A. y sobre las técnicas de actuación de los entes locales".

La Sala comparte este argumento, porque el segundo párrafo (el añadido) del apartado 9º, del artículo 8º, del Reglamento del I.V.A. no ha sabido distinguir entre las sociedades mercantiles, pertenecientes íntegramente a las Entidades Locales, reguladas específicamente por las normas que hemos reproducido, y que son una modalidad de la prestación directa de los servicios públicos municipales y provinciales, y las sociedades mercantiles, pertenecientes parcialmente a las Entidades Locales, que como dispone claramente el artículo 85, apartado 4, letra e) de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, constituyen una modalidad de la gestión indirecta al preceptuar: " 4. La gestión indirecta adoptará alguna de las siguientes formas: a) Concesión (...). e) Sociedad mercantil y cooperativa legalmente constituidas cuyo capital social sólo parcialmente pertenezca a la entidad local". El artículo 8º, apartado 9º, del Reglamento del I.V.A. es contrario a Derecho, porque ignora la diferenciación dicotímica de las sociedades mercantiles, según sea la participación de las Entidades Locales en el capital social de las mismas, total o parcial, diferenciación que comporta un régimen distinto de prestación de los servicios públicos directo o indirecto que el Reglamento no ha sabido distinguir al tratarlas por igual.

Buena prueba de ello es que la nueva Ley 87/1992, de 28 de Diciembre, del I.V.A., ha corregido la extralimitación del artículo 8º, apartado 9º, del Reglamento del I.V.A., al disponer que: "Que los supuestos de no sujeción a que se refiere este número (las entregas de bienes y prestación de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria) no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada o mixta o, en general, deempresas mercantiles", precepto que denota claramente la ilegalidad del segundo párrafo, del apartado 9º del artículo 8º del Reglamento del I.V.A. de 30 de Octubre de 1985, y que muestra cómo ha sido necesario dictar un precepto con rango de Ley que excluya del concepto de prestación por gestión directa, según nuestro Derecho Local, y a efectos puramente del I.V.A., la prestación de servicios públicos mediante sociedades privadas, pertenecientes íntegramente a los entes locales.

Es necesario examinar la Sexta Directiva del Consejo de la Comunidad Económica Europea 77/388/CEE, de 17 de Mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: Base imponible Uniforme- (DO.L. 145. pag.1), por cuanto la Sentencia cuya casación se pretende, sostiene que dicha Directiva ampara su interpretación del artículo 5º, apartado 6º. de nuestra Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A.

El artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva, dispone: "Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlas sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia. De todos modos los organismos anteriormente citados tendrán la consideración de sujetos pasivos especialmente en cuanto a las operaciones enumeradas en el Anexo D y en la medida en que éstas no sean de mínima entidad" (el servicio de recogida de basuras no está comprendido en el Anexo D).

Se aprecia de modo indubitado que el artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva es mucho mas amplio que el artículo 5º, apartado 6º, de nuestra Ley 30/1985, de 2 de Agosto del I.V.A. pues no exige que las funciones públicas (servicios públicos) sean desempeñadas directamente por los municipios, y porque además permite contraprestaciones de muy diversa índole, en tanto que nuestra Ley sólo permite dos supuestos, a saber, no exigencia de contraprestación, o contraprestación de naturaleza tributaria.

En cuanto al argumento de la sentencia, que se basa en la mención de la prestación de los servicios públicos por "(...) municipios y los demás organismos de Derecho público", no implica que queden fuera las sociedades privadas municipales, en cuanto hemos dicho que conforme a nuestro Derecho son una modalidad de gestión directa de los servicios públicos, por los municipios, es decir se cumple la norma del artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva que dispone: " los municipios (...) no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", circunstancia que se cumple en el caso de autos, en el que sin duda el Ayuntamiento de Sevilla prestó directamente el servicio de recogida de basuras, sin que el precepto de la directiva exija que tal prestación se halle sometida al Derecho público, pues la mención de: "y además otros organismos de Derecho Público", es una expresión que se refiere sólo a la enumeración de los entes públicos, utilizando una cláusula abierta para comprender el repertorio variopinto de entes distintos (condados, consorcios, mancomunidades, áreas metropolitanas, etc) existentes en la Comunidad Económica Europea.

La Sala mantiene la tesis de que el artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva, no contradice en absoluto, sino que apoya la interpretación que defiende, sobre el artículo 5º, apartado 6º, de la Ley 30/1985, de 2 de Abril, del I.V.A., toda vez que corresponde a España como Estado miembro de la C.E.E. el regular conforme a nuestro Derecho las modalidades de prestación de los servicios públicos, no sujetos al I.V.A., dada la extraordinaria ambigüedad del texto de dicha Directiva.

La sentencia, cuya casación se pretende, cita a favor de su tesis, la interpretación mantenida por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Económicas Europeas, de 17 de Octubre de 1989 (asuntos acumulados nº 231/1987 y 129/1988), sentencia que forma parte de la doctrina jurisprudencial elaborada por el Tribunal de Luxemburgo acerca de la interpretación de lo que constituye el requisito esencial de la no sujeción de los entes públicos, regulado por el artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva, que reside en que se trate de actividades y operaciones desarrolladas en el ejercicio de su funciones públicas.

El problema interpretativo se halla en delimitar, ante el amplísimo abanico de posibles actuaciones municipales, las que son auténticas funciones públicas y las que no. Así, entre otras, la Sentencia de 25 de Julio de 1991 (Asunto C-202/90, motivada por cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía) trató si estaban o no sujetas al I.V.A. las primas de recaudación exigidas por los Recaudadores a su propio Ayuntamiento, de igual modo la Sentencia de 26 de Marzo de 1987, (Asunto235/95) en la que se planteó si estaban o no sujetas al I.V.A. las actividades ejercidas por Notarios y Agentes de Notificaciones y Ejecutores de Holanda, y por último, la Sentencia de 17 de Octubre de 1989 (asuntos acumulados 231/87 y 129/88), en la que dos Comisiones Tributarias italianas (órganos equivalentes a nuestros Tribunales Económico Administrativos) plantearon cuestiones prejudiciales, para que el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, precisara dentro del repertorio de actividades ejercidas por los Ayuntamientos italianos, las que eran función pública o no, a efectos de la no sujeción del I.V.A. Esta Sentencia, citada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en la sentencia cuya casación se pretende, afirma, como conclusión de sus razonamientos relativos a la interpretación de párrafo primero, del apartado 5, del artículo 4 de la Sexta Directiva, lo que sigue: " 19. Procede pues responder a la primera cuestión que el párrafo 1 del apartado 5, del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades desarrolladas por los organismos públicos "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición, son aquellas que realizan los organismos de Derecho público en el marco del régimen jurídico que les es propio, salvo las actividades que ejercen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. Corresponde a cada Estado miembro elegir la técnica legislativa apropiada para adaptar su Derecho nacional a la norma de no imposición establecida por dicho precepto".

Veamos, si en el caso de autos se cumplen los requisitos exigidos por esta Sentencia:

El servicio público de limpieza viaria, de recogida de basuras, y tratamiento de residuos es propio de las funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos (Art. 25, 2, letra b), Ley 7/1985, de 2 de Abril).

El servicio ha sido realizado en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa del propio Organismo Público, de conformidad también con nuestro Derecho interno (art. 85.3, letra c) de la Ley 7/1985, de 2 de Abril.

La actividad es realizada por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, por cuanto es impensable que estos presten el servicio gratis y también porque un operador privado no se financia exclusivamente de transferencias de recursos, con cargo a los Presupuestos de gastos.

Los usuarios del servicio público pagan una contraprestación tributaria, la "Tasa de recogida de basuras (...)".

El apartado 5, del artículo 4º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora de I.V.A., se ha dictado en cumplimiento del párrafo 1, del apartado 5, del artículo 4º de la Sexta Directiva, que atribuye a cada Estado miembro elegir la técnica legislativa apropiada para regular esta concreta materia y a ella ha de atenerse esta Sala, de manera que al precisar que para la no sujeción las actividades públicas deberán realizarse directamente por los Organismos públicos, nos remite a nuestro propio Derecho interno, y concretamente a nuestro Régimen local.

La Sala concluye que el modo específico de prestar este servicio público por el Ayuntamiento de Sevilla cumple las exigencias y requisitos marcados por la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, referida.

A este respecto conviene tener presente la doctrina científica mas conspicua que ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con mas eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan mas cerca de la fundación de un servicio público, que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio, etc), tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, han tenido que "exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes".

Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del entepúblico. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico- financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de Mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas, y particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de Mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: "1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales", régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.

Por todo ello es una simplificación afirmar sin mas, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de la Ley 87/1992, de 28 de Diciembre, del I.V.A., el apartado 6º del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, anterior, permite, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo lo que ciertamente hace en esta Sentencia, como en las anteriormente citadas, es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales.

En el caso de autos es indiscutible que la limpieza viaria, la recogida de basuras y el tratamiento de residuos es un servicio público municipal obligatorio, que de acuerdo con nuestro Régimen Local se presta directamente por una sociedad municipal, como mero instrumento técnico, que permite agilizar y prestar dicho servicio público con mayor eficacia, relacionándose el Ayuntamiento con los usuarios del servicio, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, pero respetando en su relaciones internas, y sobre todo en su financiación, un régimen jurídico-público, dicotomía que permite prestar el servicio a los usuarios sin contraprestación mercantil y a la vez exigirles por el Ayuntamiento la Tasa correspondiente, de conformidad con el régimen tributario local.

Como hemos expuesto en el Fundamento de Derecho Segundo de esta Sentencia, LIPASAM, sociedad municipal, no cumple los requisitos esenciales del artículo 1665 del Código Civil y del artículo 116 del Código de Comercio, por cuanto no existen dos o mas personas que se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre si las ganancias, sino que se trata de un instrumento meramente jurídico, cuya personación, es decir centro de imputación de los derechos y obligaciones, permite prestar el servicio de acuerdo con formas mercantiles, pero de modo gratuito, lo que implica desde el punto de vista económico, que deba ser financiada todos los años por el Ayuntamiento de Sevilla, mediante las transferencias de fondos precisas.

La Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, que, en la materia que vamos a exponer, ha reproducido las normas correspondientes del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1.091/1988, de 23 de Septiembre, y así dispone en su artículo 147 que en los Presupuestos Generales de las Entidades Locales se incluirán, entre otros conceptos que no hacen al caso, "las previsiones de ingresos y gastos de las Sociedades Mercantiles, cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad Local correspondiente".

Y el artículo 147 dispone que se unirán a los Presupuestos municipales, como anexos: "b. Los programas actuales de actuación, inversiones y financiación de las Sociedades Mercantiles de cuyo capital social sea titular único o partícipe mayoritario la Entidad Local", y a tal efecto el artículo 149, apartado 3, preceptúa que "las Sociedades Mercantiles, incluso aquéllas en cuyo capital sea mayoritaria la participación de la Entidad Local, remitirán a ésta, antes del día 15 de Septiembre de cada año, sus previsiones de gastos e ingresos, así como los programas anuales de actuación, inversiones y financiación para el ejercicio siguiente", esto es lo que la Ley General Presupuestaria denomina contratos-programa para la financiación de las empresas públicas.

El Ayuntamiento de Sevilla debe, pues, todos los años transferir a LIPASAM con cargo a su Presupuesto de Gastos, los recursos necesarios para su equilibrio económico-financiero, de acuerdo con los objetivos previstos por el Ayuntamiento, cuyo Pleno municipal es a la vez la Junta General de LIPASAM, y,por supuesto, también, los recursos para la realización de las inversiones programadas.

Por último, el artículo 148, apartado 1, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda establecerá con carácter general la estructura de los Presupuestos de las Entidades Locales, competencia que ha ejercido mediante la Orden Ministerial de 20 de Septiembre de 1989 en cuyo Anexo II se dice: "Capítulo 4. Transferencias corrientes. Comprende los créditos para aportaciones por parte de la Entidad Local o de sus Organismos Autónomos, sin contrapartida directa de los agentes perceptores, y con destino a financiar operaciones corrientes. (...). A Empresa de la Entidad Local. Concepto 440. Aportación a sociedades mercantiles municipales o provinciales".

Es incuestionable que las transferencias hechas por el Ayuntamiento de Sevilla a la Sociedad Mercantil LIPASAM no son contraprestaciones debidas a relaciones jurídico-mercantiles entre ambos, sino aportaciones de naturaleza pública para financiar un mero instrumento de gestión directa del servicio público de limpieza viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos, al margen por completo del concepto de hecho imponible definido en el artículo 3º, apartado 1, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto del I.V.A.

Para dejar zanjada la cuestión, es menester agotar la solución del problema, a cuyo efecto conviene examinar también, si podía considerarse estas transferencias públicas de recursos como subvenciones. Tal posibilidad debe desecharse radicalmente, porque el artículo 17. Base imponible. Regla general, apartados 1 y 2, ordinal 3º, dela Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A., dispone que: "1. La base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo. 2. En particular se incluyen en el concepto de contraprestación: (...). 3. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto".

Es claro que en el caso de autos, la transferencia de recursos, se determina en función de los gastos corrientes y de inversión de la Sociedad Mercantil LIPASAM, con total independencia y sin ninguna vinculación al precio, que ni siquiera existe.

La Sala debe recordar que las autoliquidaciones, cuya confirmación presunta dió lugar a las reclamaciones económico-administrativas y luego a los recursos de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, y por último al recurso contencioso-administrativo, cuya sentencia se ha recurrido en casación, autoliquidaciones derivadas de las facturas expedidas erróneamente como justificación de las transferencias de recursos que LIPASAM percibió del Ayuntamiento de Sevilla, eran nulas por inexistencia de hecho imponible, por lo que la Sala debe poner de relieve que como, la Administración Tributaria mantuvo que la prestación del servicio público referido estaba sujeta al I.V.A. lo que debió hacer fue anular dichas autoliquidaciones, en las que por error se habían gravado unos hechos imponibles inexistentes, como eran las transferencias públicas de recursos, e instruir expediente a LIPASAM por la prestación del servicio público a los usuarios, sin que congruentemente, lo impidiera el hecho de la gratuidad de la prestación, porque el artículo 3º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A. dispone que "a los efectos de esta ley, se asimilan a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuados a título oneroso las operaciones realizadas sin contraprestación comprendidas en (...) artículo 7º, número 3. ", cuyo ordinal 3º incluye "3º. las prestación de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo".

Esta distinción formal carece de toda transcendencia, por cuanto hemos razonado en los Fundamentos de Derecho anteriores que la prestación del servicio público referido, llevada a cabo por LIPASAM no estaba sujeta al I.V.A.

La Sala deba aclarar que esta Sentencia no contradice las dictadas por la misma, con fecha 21 de Noviembre de 1991 Rc. apelación nº 2394/1988) y 21 de Noviembre de 1991, de contenido igual, relativa al mismo sujeto pasivo, concepto impositivo y cuestión suscitada, porque se referían a la exención por Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales (art. 279. 2 del R.D. Legislativo 781/1986, de 18 de Abril), y aunque se trataba de una Sociedad Mercantil, perteneciente íntegramente a un Ayuntamiento, que prestaba el servicio público de abastecimiento de agua, no concurrían sin embargo las circunstancias del caso de autos, consistentes en la no percepción por la Sociedad, de contraprestación alguna, y por el contrario de la percepción por el Ayuntamiento de la Tasa correspondiente.

La Sala no debe eludir el que la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales era un Impuesto directo, real o de producto, no armonizado en absoluto por la C.E.E., en tanto que el I.V.A. lo está totalmente y por ello hay que tener presentes las Directivas comunitarias y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, acervo jurídico respetado y seguido por esta Sala en la presente Sentencia.

Por último, la Sala debe aclarar que, a partir de la vigencia de la nueva Ley 87/1992, de 28 deDiciembre, de I.V.A., la prestación de servicios públicos por Sociedades Mercantiles, pertenecientes integramente a los Entes Locales, como ocurre con LIPASAM, sí está sujeta al I.V.A.

Por todo lo razonado, la Sala estima el recurso de casación y por tanto casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo establecido en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto la Sala debe estimar el recurso contencioso- administrativo nº 1776/1992, interpuesto por LIPASAM, declarando que la prestación del servicio de limpieza viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos, llevada a cabo por dicha entidad en los períodos de tiempo a que este proceso se refiere no estaba sujeta al I.V.A., por lo que debe anularse la confirmación presunta de las autoliquidaciones que practicó, las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, y las del Tribunal Económico-Administrativo Central, debiendo devolverse a LIPASAM lo ingresado indebidamente, con los intereses legales correspondientes.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 4040/1995, interpuesto por la entidad mercantil LIMPIEZA PÚBLICA Y PROTECCIÓN AMBIENTAL, S.A. MUNICIPAL, contra la sentencia. s/n, dictada con fecha 16 de Febrero de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo, nº 1776/1992 interpuesto por la misma, declarando que la prestación del servicio de limpieza viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos no estaba sujeta al I.V.A., en los períodos a que se contrae el recurso, anulando la confirmación presunta de las autoliquidaciones y las resoluciones del Tribunal Ecónomico-Administrativo Regional de Andalucía y del Tribunal Económico-Administrativo Central, debiendo devolver a dicha entidad mercantil las cantidades ingresadas indebidamente, con los intereses legales correspondientes.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y respecto de las causadas en el presente recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico