STS, 7 de Mayo de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A. contra resolución de 5 de Febrero de 1991 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar el derecho de la Recurrente a la rectificación de las autoliquidaciones del caso con devolución de las cantidades ingresadas en exceso más los intereses legales desde la fecha en que se presentaron las respectivas solicitudes. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 18 de Diciembre de 1996.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 23 de Diciembre de 1996 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia nacional acordó por Providencia de fecha 8 de enero de 1997, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que declare haber lugar al recurso, case y anule la impugnada, confirmando íntegramente la resolución administrativa recurrida".

La entidad mercantil CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, .S.A. representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Isabel Fernández-Criado Bedoya, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 29 de Abril de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones a la representación procesal de CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que se declare no haber lugar al recurso, la improcedencia de su motivación con imposición de costas al recurrente y confirme íntegramente la Sentencia recurrida de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional".

La Sección Tercera de esta Sala declinó su competencia, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos, en favor de la Sección Segunda, que la aceptó.

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de Abril de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

CBS Fox Corporation, sociedad residente en los Estados Unidos de Norteamérica, concedió a su filial CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A., residente en España, licencia para fabricar videos reproductores de películas, con la cesión de los correspondientes derechos de propiedad intelectual.

La entidad CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A. presentó el 31 de Julio, 9 de Octubre, 9 de Abril y 11 de Enero de 1985, declaraciones-autoliquidadas -Mod.210-, por Impuesto sobre Sociedades-Rendimientos no residentes-, por importe de 14.464.763 ptas, 7.706.609 ptas, 15.467.365 ptas y 15.147.738 ptas, correspondiente a los períodos impositivos de 1 de Abril a 30 de junio, 1 de Julio a 30 de Septiembre, 1 de Enero a 31 de Marzo de 1985, y 1 de Octubre a 21 de Diciembre de 1984, respectivamente, aplicando en todas ellas el tipo de gravamen del 18 por 100.

Advertido, según su parecer, que el tipo de gravamen debía ser el 8 por 100, propio de "los rendimientos derivados de la utilización en territorio español de películas cinematográficas para su explotación comercial", en lugar del 18 por 100, que había aplicado en las autoliquidaciones expresadas, presentó ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid, en el plazo establecido en el artículo 121 del Reglamento de procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, escritos solicitando la rectificación de las autoliquidaciones referidas y la devolución de lo ingresado indebidamente por importes, respectivamente, de 8.035.979 ptas, 4.281.450 ptas, 8.592.980 ptas y 8.415.260 ptas.

La Dependencia de Gestión Tributaria no resolvió, por lo que CBX FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A. entendió confirmadas presuntamente sus autoliquidaciones, procediendo a interponer cuatro reclamaciones ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, nos. 6760/86, 8386/86,11201/86 y 11202/86, alegando, en síntesis: 1º) Que las rentas obtenidas por no residentes, provenientes de la cesión temporal de derechos de explotación sobre producciones cinematográficas estaban sujetas al tipo del 8 por 100. 2º) Que las contraprestaciones obtenidas por CBS Fox Corporation en virtud del contrato de franquicia de 6 de Junio de 1984 eran rendimientos derivados de la cesión temporal de derechos de explotación de producciones cinematográficas. 3º) Que la Dirección General de Tributos había contestado diversas consultas en dicho sentido, que vinculaban a la Administración Tributaria.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid dictó cuatro resoluciones de fecha 30 de enero de 1990, desestimando las reclamaciones, argumentando que en las cuatro autoliquidaciones, la Oficina Gestora había mostrado su conformidad, actuación ésta que comportaba la existencia de liquidaciones provisionales, que debieron impugnarse en el plazo de 15 días en lugar del plazo establecido en el artículo 121, del Reglamento, referido, por lo que las reclamaciones se presentaron extemporáneamente.

No conforme, CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A. presentó recurso de alzada nº R.G. 2301/90 y R.S. 395/90 contra dichas resoluciones, en el que volvió a plantear la controversia en los mismos términos que en las reclamaciones de instancia. El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución de fecha 30 de enero de 1991, desestimando el recurso de alzada por los mismos fundamentos de derecho de las resoluciones recurridas.

La entidad mercantil CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo que, una vez sustanciado, fue resuelto por sentencia de fecha 19 de Noviembre de 1996, estimándolo por entender que las diligencias de "conformidad" prestadas por la Oficina Gestora a las cuatro autoliquidaciones, lo fueron a lo sólos efectos de "autorizar" las correspondientes transferencias de fondos, y no constituían, por tanto, liquidaciones provisionales, de manera que el procedimiento seguido por CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A. había sido correcto, anulando la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Febrero de 1991, manteniendo que "el tipo aplicable a los rendimientos obtenidos en los períodos a que se refieren las cuatro solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del caso (1984 y 1985) era el del 8% de acuerdo con lo establecido en el art. 23.c) de la Ley 61/1978, según redacción dada por las citadas leyes de Presupuestos para 1984 y 1985, en relación con el art. 17. c) de la Ley 5/1983" y declarando, por tanto, el derecho de la sociedad recurrente a la rectificación de las autoliquidaciones, con devolución de las cantidades ingresadas en exceso mas los intereses legales.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, ha formulado un único motivo casacional, por "infracción del art. 92.2 y art. 121.1 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto de 20 de Agosto de 1981, en relación con el art. 125 de la Ley General Tributaria y el art. 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982. El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

El Abogado del Estado argumentó textualmente: " La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha considerado que las cuatro liquidaciones ingresadas por la entidad recurrida por el Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia del pago de derechos de autor a una empresa no residente, no tenían el carácter de provisionales sino de mera autoliquidaciones, por lo que su impugnación se verificó en el plazo establecido en el art. 121.1 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981.

Con todo respeto, esta Abogacía del Estado considera equivocado este criterio, sosteniendo que dichos ingresos lo fueron en virtud de auténticas liquidaciones provisionales, cuya impugnación debió hacerse en el plazo de 15 días a contar en este caso desde la fecha de los ingresos (art. 125 de la Ley General Tributaria) al no contener las notificaciones de las liquidaciones todos los elementos requeridos por el art. 124 de la Ley General Tributaria.

Existen dos razones fundamentales que avalan esta tesis. La primera es el hecho de que la presentación del impreso modelo 210 no llevó consigo el ingreso de la liquidación sino hasta que El Jefe de Sección de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes prestó conformidad con carácter provisional a dicha presentación. Como es bien sabido, el concepto de autoliquidación entraña la simultaneidad entre la declaración tributaria y el pago del Impuesto, sin que éste pueda quedar diferido por ningún trámite de la Administración.

El segundo dato revelador es la remisión de los expedientes a la Inspección de Hacienda para su "comprobación preferente, lo que quiere decir claramente que estamos ante unas liquidaciones provisionales necesitadas de la pertinente comprobación (art. 120 de la Ley General Tributaria)".

La Sala anticipa que no comparte este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las Oficinas de la Administración Tributaria o ante las Entidades de crédito colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara, y calcula la obligación tributaria, que normalmente ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración Tributaria, pensemos en el supuesto mas frecuente que es la presentación de las declaraciones del I.R.P.F. en las Oficinas de los Bancos o Cajas de Ahorro en las que se hace el ingreso correspondiente.

Sin embargo, en el caso concreto de declaraciones-autoliquidaciones de rendimientos obtenidos en España, sin establecimiento permanente, por sociedades residentes en el extranjero, sí existen algunas actuaciones de la Administración Tributaria conducentes a la autorización de transferencia al extranjero de dichos rendimientos.

En el caso de autos, los preceptos aplicables eran los artículo 305 y 344 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de julio de 1983, dictada en desarrollo de la Ley 5/1983, de 29 de junio, que ofreció el texto definitivo resultante de la tramitación como Ley del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de diciembre, que reformó sustancialmente el régimen de tributación de los rendimientos obtenidos en España por las sociedades residentes en el extranjero, Orden Ministerial de 29 de julio de 1983, por cierto no mencionada por nadie.

El artículo 305 "Transferencia de fondos al extranjero", de dicho Reglamento, dispone: "1. No podrán realizarse transferencias al extranjero de rentas obtenidas por Entidades no residentes en territorio español sin haber satisfecho previamente la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente. 2. Para ello, a la solicitud de transferencia deberá acompañarse carta de pago acreditativa del ingreso del impuesto. 3. Cuando la renta no se considere obtenida en territorio español deberá expresarse en la hoja destinada a carta de pago de la declaración dicha circunstancia, debiendo constar, asimismo, la diligencia de conformidad extendida por la Delegación de Hacienda del domicilio del representante de la Entidad no residente o de la oficina gestora que pudiera constituirse al efecto".

Obsérvese que la diligencia de conformidad sólo es exigible cuando la declaración sea de no sujeción de los rendimientos, por considerar el declarante que no han sido obtenidos en territorio español.

Este precepto es de una lógica impecable, porque cuando se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el 15 de Octubre de 1982, todos los rendimientos obtenidos en España, por no residentes estaban sujetos al tipo general del 33 por 100, salvo los intereses y comisiones por prestamos que tributaban al 24 por 100 (artículo 23 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), de manera que no era preciso calificar los rendimientos según su naturaleza, salvo la diferenciación mencionada, y los únicos que podían ser problemáticos, eran precisamente los rendimientos que el declarante entendía que no eran obtenidos en España, y que, por tanto, resultaban no sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso, la autorización de transferencia de los fondos se hacía, obviamente, sin pago de dicho Impuesto. Esta es la razón, de la referida "conformidad", que en el fondo sí consistía en una manifestación de conocimiento y voluntad de la Administración Tributaria, equivalente a una liquidación provisional.

Sin embargo, en el caso de autos, la situación fue diametralmente distinta, porque CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A. mantuvo en las cuatro declaraciones-autoliquidaciones que se trataba de rendimientos obtenidos en España, sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, al tipo del 18 por 100, y por ello procedió al ingreso de las cuotas autoliquidadas, sin necesidad de "conformidad" alguna por parte de la Oficina Gestora.

Pero es mas, no ha existido la diligencia de "conformidad", prevista y regulada en el artículo 305, apartado 3, referido, en ninguna de las cuatro declaraciones-autoliquidaciones, pese a lo que erróneamente han mantenido el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Abogado del Estado, induciendo a confusión a la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, que en su sentencia, ahora recurrida en casación, ha dado por cierta la existencia de tales diligencias de conformidad, si bien considera que no pueden considerarse como liquidaciones provisionales.

En efecto, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de Julio de 1983, por la que se dictaron normas sobre declaración de las rentas obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por personas o Entidades no residentes en España, fue la que aprobó el modelo de declaración -210- utilizado, que según su disposición sexta, apartado 1, consta de cuatro impresos, "el segundo, que es el que nos interesa, de color amarillo, carta de pago, para la Entidad delegada, que lo incorporará al expediente de transferencia de divisas". Este ejemplar consta de los Datos de identificación; de los Datos de la operación a la que se refiere la declaración, para indicar dentro de la relación de las distintas clases de rendimientos, etc, señalados con un pequeño recuadro, mediante una cruz, el que se declara; Descripción sucinta de la operación; Cálculo de los incrementos de patrimonio; Servicios con deducción de gastos de personal; AUTOLIQUIDACIÓN; y al pie Firma del representante y una Diligencia, cuyo texto es como sigue: "Examinada la presente declaración y documentación complementaria aportada: a) Se presta conformidad, con carácter provisional a la presente autoliquidación, a los efectos previstos en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. b) Se remite el expediente a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente". Ambos apartados, letras a) y b) están precedidos de sendos recuadros, para indicar mediante una cruz, respectivamente, que ha existido conformidad y/o que el expediente se ha remitido a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente. Pues bien, en las cuatro declaraciones-autoliquidaciones, los recuadros están en blanco, porque hubiera sido una falsedad poner en ellas cruces, dado que, incuestionablemente no procedía la diligencia de conformidad, toda vez que la sociedad declaró que eran rendimientos obtenidos en España, por lo que de conformidad con el artículo 305, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no era exigible tal conformidad.

Es cierto que el Jefe de la Sección competente de la Delegación de Hacienda, firmó al pie y puso el sello de la Oficina, pero al dejar en blanco los recuadros reconoció, como así fue, que no prestó la conformidad a que se refiere el precepto mencionado.

Lo mismo acontece respecto de la "comprobación preferente", que aparece regulada en el artículo 344 del mismo Reglamento, que dispone: "1. Previamente a la transferencia al exterior de los importes correspondientes, la Administración Tributaria deberá proceder a la comprobación preferente de las siguientes rentas: a) Rendimientos sobre los que se hubiesen practicado deducciones por gastos de personal. b) Incrementos de patrimonio".

La Orden Ministerial de 29 de Julio de 1983, mencionada, amplió en su Disposición Tercera, los supuestos de aplicación de la comprobación preferente, relacionándolos en las letras a) a la f), pero ninguno de estos supuestos era aplicable al caso de autos, razón por la cual ha de afirmarse que no procedía la comprobación preferente, y por ello, el expediente no fue remitido a la Inspección de Hacienda, sino que la empresa procedió al ingreso de su autoliquidación, sin mas.

Por todo ello, se comprende que el Jefe de Sección, no pusiera la cruz en el recuadro correspondiente (letra b) del modelo 210, porque hubiera faltado a la verdad.

La Sala rechaza el único motivo casacional, lo cual implica la desestimación del presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación, nº 501/1997, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 19 de Noviembre de 1996, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda-, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000799/1991, seguido a instancia de la entidad mercantil CBS FOX VIDEO ESPAÑOLA, S.A.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-