STS, 18 de Junio de 2008

En 30 de octubre de 1995 la Dependencia de Inspección, de la Delegación de la Agencia Tributaria en Sevilla, formalizó a Dª Leticia actas modelo A02, núms. NUM000 y NUM001 a fin de regularizar la situación tributaria de la interesada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1991 y 1992.

En las actas, informe ampliatorio y documentación complementaria obrante en el expediente, constan los siguientes datos:

1. ) En 1990, "STROH BREWERY", socio mayoritario de la entidad "LA CRUZ DEL CAMPO, S.A." manifestó su deseo de vender su participación, por lo que los restantes accionistas exploraron la posibilidad de venta de sus acciones a alguna empresa cervecera, logrando que la entidad británica "GUINESS PLC" una vez modificado el artículo 13 de los Estatutos, a fin de remover los obstáculos existentes a la libre transmisibilidad de las acciones, ofreciera en documento de 18 de diciembre de 1990, intervenido por Corredor Colegiado de Comercio, adquirir el 100 por 100 de las acciones a un cambio de 11.810 ptas. por cada 500 de nominal, en tanto se aceptara en 28 días por, al menos, el 90 por 100 de capital. Se incluía una cláusula que permitía a los accionistas aceptantes de la oferta que vendieran sus acciones a un tercero, siempre que éste la aceptara a su vez.

2. ) Ante la posibilidad que abrió la modificación estatutaria, algunos socios, y entre ellos quien hoy interpone el recurso de casación, dentro del expresado plazo y paralelamente a la aceptación formal de la oferta, vendieron a la entidad financiera "CORPORACIÓN FINANCIERA HISPAMER, S.A.," ante Corredor de Comercio, las acciones de que eran titulares, obligándose la compradora a vender a "GUINESS PLC", con sujeción a los términos de la oferta formulada.

   El contrato se subordinaba a la condición suspensiva de que la oferta se entendiera aceptada según lo indicado en el apartado anterior pues en caso contrario quedaría sin valor ni efecto alguno.

   El precio de la compraventa era el equivalente al ofrecido por "GUINESS PLC", con las detracciones que después se indican, si bien se hacía efectivo mediante un pagaré avalado por el Banco Hispano Americano y depositado en Banco Banif de Gestión Privada, S.A. que sería satisfecho en 31 de diciembre de 1999. A dicho pagaré se incorporaba el importe de la operación de capitalización de intereses también pactada en el contrato y que se satisfacían a partir de la fecha en que "GUINESS PLC" pagara el precio (5 de febrero de 1991).

3. ) Cumplida la condición se formalizaron las pólizas de compraventa, con intervención de Corredor de Comercio, primero a favor de "CORPORACIÓN FINANCIERA HISPAMER, S.A." y posteriormente a favor de "GUINESS PLC".

4. ) La Inspección puso de relieve en extenso informe ampliatorio, que quien hoy es parte recurrente enajenó acciones de "LA CRUZ DEL CAMPO S.A." de las que era titular en 5 de febrero de 1991; que el precio de enajenación de las acciones ascendió a 11.810 ptas. por 500 pesetas de nominal, precio del que se detrajo un 5 por 100 para contingencias auditoras, otro 5 por 100 para contingencias fiscales, y 1'3 por 100 para gastos, detracciones que supusieron un precio neto de 10.475'47 por cada acción 500 pesetas de nominal; que en 1992 se le reintegró del primer depósito por contingencias auditoras 385'781 ptas. por acción de 500 pesetas de nominal, considerándose como mayor importe de la venta de 1991 (art. 56.1 Ley 18/91 y 14.1 del Reglamento), restando por reintegrar el resto del depósito retenido para contingencias fiscales. Asimismo, a consecuencia del depósito retenido por contingencias auditoras se percibió en 1992, 48,80 ptas. por acción de 500 pesetas de nominal por rendimientos del capital mobiliario de dicho depósito, que procede imputar a dicho ejercicio.

   Añadía el actuario que la disconformidad del contribuyente deriva de que éste considera que el conjunto de operaciones antes reseñadas, es constitutiva de una venta de las acciones, de "LA CRUZ DEL CAMPO, S.A." con precio aplazado, criterio no compartido por la Inspección, que estima que se trata de una venta al contado, de tal forma que el incremento se entiende obtenido en 1991.

5. ) De acuerdo con lo expuesto y las normas de aplicación que se citan en el acta, la Inspección cuantificó el incremento patrimonial neto oneroso y la porción anualizada, proponiendo una liquidación para el ejercicio de 1991, por importe de 9.885.158 ptas. con inclusión de intereses, y para el ejercicio de 1992, de 0 ptas.

   No se consideró la existencia de infracción tributaria.

   Las actas se calificaron de previas al no haberse reintegrado todavía el depósito por contingencias fiscales, debiendo imputarse a este ejercicio de 1991 en el momento del cobro según art. 50.c) del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

Seguida la tramitación reglamentaria de las actas, el Inspector Jefe, practicó liquidaciones confirmatorias de las propuestas por la Inspección, sin perjuicio de lo que después se expresa en cuanto a la motivación del acto liquidatorio.

Las liquidaciones fueron objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Sevilla, el cual, en resolución de 27 de mayo de 1999, estimando la reclamación y anulando las liquidaciones giradas.

El TEAR puso de relieve, de un lado, que en la oferta de "GUINESS PLC" a los accionistas de "LA CRUZ DEL CAMPO, S.A." existía ya la posibilidad de convenir el aplazamiento del precio, y de, otra que el Inspector Jefe consideró en su resolución que eran reales y no simulados, A partir de ello, razonaba que la transmisión de las acciones a la intermediaria tenía una "causa fiduciae" que permitía a la misma venderlas a "GUINES PLC" actuando por cuenta ajena (del accionista), pero en nombre propio. Paralelamente, la causa por la que la intermediaria compró las acciones radicaba en que a través de dicho contrato obtenía en depósito unos fondos.

Ahora bien, señalaba el TEAR en su resolución, "ha de aclararse que dicha transmisión no supone, sin más, la completa realización del hecho imponible previsto en el art. 3 de la Ley 44/78, sino, todo lo más, su presupuesto material. En efecto, a diferencia de la regla contenida en el art. 14 del Reglamento 1991, una interpretación conjunta de este precepto legal con el art. 26, ambos de la Ley 44/78, permite concluir que, en rigor, los sujetos pasivos obtienen incrementos de patrimonio, no cuando experimentan una plusvalía evidenciada a través de una alteración patrimonial consistente en una transmisión -lo que, en puridad, sería lo natural- sino cuando es exigible la contraprestación de dicha transmisión (art. 26.1 de la citada Ley ) o, para el específico caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, cuando el sujeto pasivo percibe dicha contraprestación (art. 26.4 ), siempre que ésta exceda del valor de adquisición; hasta entonces sólo cabe hablar de una simple expectativa de incremento de patrimonio (Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1991 ); luego, si el hecho imponible del IRPF es la obtención de renta por el sujeto pasivo (art. 3 de la Ley 44178 ) y la renta se entiende obtenida por mor del art. 26 en el momento de su exigibilidad o en el de su cobro (según los casos, esto es, según se trate de operación al contado o de operación a plazos o con precio aplazado, respectivamente), sólo cuando, tras transmitir unas acciones que han experimentado una plusvalía y, según los casos, sea exigible por el vendedor el precio correspondiente (operación al contado) o éste se cobre (operación a plazos), deben entenderse realizados todos los presupuestos legales del hecho imponible."

Finalmente, se adopta el criterio de que "en la medida en que las partes pactaron que la contraprestación por la transmisión de las acciones -siquiera sea fiduciaria pero, en todo caso, real y, a falta de toda demostración sobre su finalidad fraudulenta, lícita- se verificaría a un plazo superior al año con vencimiento en todo caso posterior a 1991, hemos de concluir afirmando que tal transmisión operó a cambio de un precio aplazado, siendo por ello de aplicación el criterio del cobro previsto en el apartado 4 del art. 26."

La resolución del TEAR fue remitida, junto contra otras del mismo Órgano, al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la AEAT mediante comunicación con Registro de salida de fecha 14 de junio de 1999.

Mediante escrito, fechado en 23 de junio de 1999, y presentado ante el Tribunal Económico Central en 28 siguiente, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la AEAT, interpuso recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Andalucía antes reseñada, solicitando se reclamara el expediente y le fuera puesto de manifiesto para alegaciones, lo que, previa recepción del expediente, hizo por escrito que tuvo su entrada en el TEAR de Andalucía en 3 de marzo de 2000, al que fue remitido para su posterior envió al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Mediante comunicación de 7 de marzo de 2000, el Secretario del TEAR de Andalucía, con sede en Sevilla, dio traslado a la interesada del escrito de alegaciones, concediéndole plazo para alegar lo que estimara procedente, trámite cumplimentado, previa solicitud de prórroga de plazo, por escrito que tuvo su entrada en el TEAR en 19 de abril de 2000.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución, de fecha 30 de noviembre de 2001, en la que se sostiene que los accionistas de "LA CRUZ DEL CAMPO, S.A." y "GUINNESS PLC", llegaron a la un acuerdo para la compraventa de las acciones de la primera e instrumentaron por medio de un contrato por el que se atribuía la titularidad formal de las acciones a una intermediaria con la finalidad de que pudiera enajenarlas a favor de la entidad adquirente. Se trataba, por tanto, de un contrato que sirve a la ejecución o cumplimiento de la compraventa: la obligación de entregar las acciones vendidas se llevaba a cabo por medio de la intermediaria, a quien se habilitaba como titular formal de las acciones; y la otra parte, esto es "GUINNESS PLC" cumplía su obligación de pagar el precio cierto también a través de dicha mandataria o fiduciaria.

Como consecuencia de ello, se estimaba el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, anulándose la resolución dictada y confirmando las liquidaciones giradas.

La representación procesal de Dª Leticia interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 169/2002, dictó sentencia, de fecha 24 de junio de 2004, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de DOÑA Leticia contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de noviembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

Contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia, la representación procesal de Dª Leticia interpone recurso de casación, por escrito que tiene su entrada en este Tribunal en 10 de septiembre de 2004.

El Abogado del Estado, por medio de escrito que tuvo su entrada en la Sala sentenciadora en 13 de octubre de 2004, se opone al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, solicitando se declare su inadmisibilidad y, subsidiariamente, su desestimación.

Con fecha 14 de mayo de 2008, el Procurador de los Tribunales D. Luciano Rosch Nadal ha presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo escrito al que adjunta testimonios de diferente sentencias dictadas por la esta Sala y por la de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 17 de junio de 2008, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Es objeto de recurso de casación para la unificación de doctrina la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 24 de junio de 2004, que desestimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Leticia, que confirmó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y liquidaciones en su día giradas por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1991 y 1992.

El escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina que hemos de resolver plantea la existencia de infracción en la sentencia en relación con las siguientes cuestiones: 1º) Considerar al contrato suscrito como un negocio simulado y por ello determinar la operación de venta a plazos como de contado; 2º) Existencia de caducidad del expediente administrativo; 3º) Extemporaneidad del recurso de alzada; 4º) Vulneración del procedimiento jurídico en la tramitación del recurso de alzada; y 5º) Computación de la antigüedad de las acciones liberadas a efectos de calcular el incremento de patrimonio.

Por su carácter preferente en relación con las demás, debe hacerse referencia a las cuestiones relativas a la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y a la vulneración del procedimiento jurídico seguido en la tramitación del mismo y respecto de las cuales la parte recurrente manifiesta en su escrito lo siguiente:

"La resolución dictada por el TEAC debe ser anulada ya que la misma se ha producido dentro de un procedimiento que adolece de un defecto que produce nulidad de lo actuado no estar ajustado a Derecho el fallo dictado. La extemporaneidad del recurso fue ya expuesta por esta parte como alegación previa en el escrito presentado en el TEAC.

El articulo 103 del Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas establece: <>. Y tras exponer el criterio de los autores que sostienen que debe cuidarse el cumplimiento estricto de lo dispuesto en el precepto transcrito, a fín de no prolongar la inseguridad que supone la posibilidad del recurso, se señala con referencia al caso concreto que "con fecha 28 de Junio de 1999, esto es, 27 días después de la notificación, por el Director General se presenta un escrito, que se califica como recurso de alzada, pero que esta parte entiende que es un escrito de mera manifestación de intenciones, escrito que analizaremos posteriormente. Aunque hipotéticamente este escrito se pueda entender como verdadera interposición, está fuera de plazo, ya que la afirmación gratuita que se hace en el mismo de que le ha sido notificado con fecha 16 de Junio el acuerdo del T.E.A.R.A., no existe en el expediente ninguna prueba de que haya sido notificado ese día, es más, volvemos a insistir, queda palpablemente demostrado que el T.E.A.R.A., en el más fiel y exacto cumplimiento de las obligaciones que le vienen impuestas por la legislación aplicable, lo comunicó el día 1 de Junio, esto es, dentro del plazo preceptivo de los cinco días a partir de la fecha de la resolución, 27 de Mayo.

El plazo de quince días, conferido para la interposición del recurso de alzada, una vez deducidos dos días inhábiles, domingos, se cumplió el día 18 de Junio, y si hipotéticamente hubiera habido algún día festivo más, podríamos trasladar el vencimiento hasta el día 21 ó 22 como máximo, con lo que a todas luces queda fuera de plazo esa interposición formalizada el 28 de Junio. Esta extemporaneidad lleva consigo la nulidad del acuerdo dictado por el T.E.A.C. por no ser ajustado a derecho."

Y en relación con la vulneración del procedimiento jurídico en la tramitación del recurso de alzada también señala la recurrente:

"En el mismo Fundamento de Derecho SEPTIMO, literalmente el Tribunal establece: <<... otro="" tanto="" cabe="" decir="" de="" la="" omisi="" del="" tr="" traslado="" al="" recurrente="" escrito="" interposici="" que="" habr="" sido="" una="" diligencia="" procedimentalmente="" superflua="" ya="" el="" no="" lo="" ser="" un="" recurso="" formalizado="" como="" tal="" sino="" limitado="" a="" anunciar="" prop="" recurrir...="">>. Esta parte se pregunta cómo podemos conocer los motivos del recurso, si el propio Tribunal dice que no consta que se nos diera traslado del mismo, y pretende salvarse diciendo que se nos dio traslado de las alegaciones hechas por el Director del Departamento, escrito fuera de plazo y que el Tribunal ni siquiera debía de haber admitido, según las normas de procedimiento.

En el Estado de Derecho, las formas son esenciales, la legislación marca de forma taxativa el procedimiento a seguir, todos y cada uno de los pasos, ya que negar la validez de las formalidades en razón de que podían ser innecesarias, cosa que el T.E.A.C., ni es quién ni puede juzgar, nos llevaría a la Ley de la jungla en todas las conduelas cotidianas de la sociedad. El cumplimiento de la normativa es la mayor salvaguarda de los derechos individuales, y la vulneración de la norma nunca debe ser causa del perjuicio de derechos de los ciudadanos, la Ley tutela estos derechos, y los órganos encargados de que la Ley se cumpla, deben ser los más escrupulosos en el seguimiento de esas normas.

Todo lo que no sea esto, vulnera la legalidad, y entendemos que en este caso concreto, es una causa más para anular la resolución dictada por el T.E.A.C".

A la hora de ofrecer sentencias de contraste se invoca la Sentencia de esta Sala de 18 de septiembre de 2001 y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre 2000.

Para resolver el motivo alegado recordamos que contra la resolución del TEAR interpuso recurso de alzada el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la AEAT, por medio de escrito que ingresó en el TEAC en 28 de junio 1999, solicitando se reclamara el expediente y le fuera puesto de manifiesto para alegaciones, trámite éste que formalizó por escrito que tuvo su entrada en el TEAR en 3 de marzo de 2000 y, por tanto, transcurridos más de ocho meses desde la interposición del recurso. Por su parte, el TEAC dictó resolución, de fecha 30 de noviembre de 2001, estimando el recurso de alzada del Director General, anulando la resolución practicada y confirmando las liquidaciones giradas.

En todo caso, llama la atención que a las fechas en que nos estamos refiriendo se había producido el vencimiento del pagaré reseñado en el Antecedente Primero, sin que conste si la hoy recurrente hizo constar en su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio de 1999 el incremento de patrimonio y si la Agencia Estatal Tributaria realizó seguimiento y comprobación de esta situación.

La Sentencia impugnada, ante el planteamiento realizado en la demanda, ahora traducido en el motivo que resolvemos, razonó de la siguiente forma:

"CUARTO.- No obstante, procede analizar pormenorizadamente cada uno de los motivos de impugnación esgrimidos en la demanda.

Dando comienzo por el que se refiere a la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de lo actuado en el expediente administrativo se desprenden los siguientes hechos: 1) el 27 de mayo de TEAR de Andalucía resolvió acerca de la reclamación formulada y recurrente. 2) La notificación de esa resolución se practicó al o el 21 de junio de 1999; 3) Figura un oficio del TEAR, de 1 de propio año, en el que consta un sello que indica "registro de salida" a del 14 de junio; 4) Que con fecha 16 de junio 1999, según se manifiesta, dicha resolución fue notificada al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; 5) Que la mencionada autoridad presentó escrito anunciando la interposición del recurso ordinario de alzada el 28 junio de 1999; 5) que el 3 de marzo de 2000 se formularon, por parte de la Administración recurrente en alzada, las alegaciones motivadoras del indicado recurso.

En relación con la interposición tardía del recurso de alzada que se denuncia, se ha de indicar que la recepción de la notificación por parte del legitimado para interponer el recurso de alzada, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, al amparo de lo dispuesto en- el art. 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996, se produjo el 16 de junio de 1999, y no en un momento anterior a esa fecha, como supone, sin afirmar ciertamente, salvo por conjeturas que se exponen, la parte recurrente. En cualquier caso, no puede ser anterior al 14 de junio de 1.999 -desde cuya fecha el recurso estaría interpuesto dentro plazo reglamentario- puesto que tal es el día que se indica en el sello de a del oficio remisorio de la resolución. A ello debe añadirse el plazo del trámite previsto en el art. 103 del citado Reglamento, según el cual: "cuando los Tribunales Regionales y Locales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que se estime la reclamación, en todo o en parte, remitirán en el plazo de cinco días una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir de acuerdo con los artículos 120 y 126 del lamento". Por último, estos preceptos se han de poner en relación con el artículo 19.2 de la Ley 30/92, en virtud del cual estos actos de comunicación han de seguir el régimen de las notificaciones a los interesados en el extremo relativo a la eficacia que se hace depender de su efectiva recepción, al establecer que "las comunicaciones entre los órganos administrativos podrán efectuarse por cualquier medio que asegure la constancia de su recepción".

Por otra parte, debe señalarse que el artículo 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, dispone que "el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra, en el plazo improrrogable quince días, contado desde el siguiente al de su notificación o comunicación a que se refieren los artículos 102 y 103 de este Reglamento ".

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos, de acuerdo con lo establecido en artículo 123.1 del citado Reglamento, pues en él "deberá exponer el recurrente los motivos en que se funde", pudiendo "acompañar los documentos que estime pertinentes", precisando el precepto "sin que en la segunda instancia sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones", salvo las excepciones previstas en el apartado 2, del artículo anterior y en el apartado 2, del artículo siguiente", de forma que después de la presentación de este escrito no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, y así se recoge en la resolución impugnada, la resolución dictada por el TEAR de Andalucía el 27 de mayo de 1999, estimatoria de la reclamación económico- administrativa interpuesta por el recurrente, fue notificada al interesado el 21 de junio de 1999, y al Director del Departamento, a la postre recurrente en alzada, el día 16 del mismo mes y año. Con fecha 28 de junio, el Director del Departamento de Inspección de la A.E.A.T. presenta escrito de anuncio de interposición del recurso de alzada, limitándose a manifestar que consideraba no ajustada a derecho la resolución, siendo el escrito de alegaciones de 3 de marzo de 2000 el que contiene los motivos jurídicos de impugnación y los argumentos lo sustentan, del cual se dio traslado al hoy recurrente, que las emitió el de abril de 2000.

De la narración de estos hechos se aprecia que la interposición del recurso de alzada está dentro del plazo reglamentario. Por otra parte, al cumplimiento de los plazos dentro del régimen interno de la Administración, relativos a comunicaciones, no puede atribuírsele los efectos invalidantes que le asigna la demanda, pues en esta materia, como en la práctica generalidad del actuar administrativo, rige el principio general de validez de las actuaciones administrativas extemporáneas, salvo que el plazo sea esencial, lo que consagra como principio el artículo 63.3 de la 30/92, al señalar que "la realización de actuaciones administrativas del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo", dado que, en primer término, del incumplimiento del plazo con que contaba reglamentariamente el TEAR para efectuar la notificación a los interesados y a los órganos administrativos legitimados para recurrir no se deduce que haya producido indefensión al recurrente y, además, las normas reglamentarias reguladoras del recurso de alzada no atribuyen a dichos plazos la relevancia pretendida, al no ser determinantes del nacimiento o extinción de derechos, sino que deja intactas la posición jurídica del ente.

Tampoco puede reconocerse el alcance invalidatorio que se predica del hecho de que el escrito de interposición del recurso de alzada se limitara a un mero anuncio, en tanto que la formalización propiamente dicha se materializase en un escrito posterior.

Al margen de que resulta inviable jurídicamente la anulación de todo actuado por la sola concurrencia de este eventual defecto, si es tal, en la medida en que no habría ocasionado indefensión al recurrente, es que además, el proceder del Director General no es disconforme a Derecho, si bien no encuentra cabida reglamentaria estricta en el artículo 123 del Reglamento de Procedimiento, a cuyo tenor "1. En el escrito de interposición de la alzada, deberá exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 el artículo anterior, y en el apartado 2 del artículo siguiente", precepto que, además, se refuerza con lo establecido en el apartado segundo, que advierte de que "después de la presentación de este escrito no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso", esto es, que aun no reconocida o regulada, tampoco puede entenderse prohibida esa conducta, pues el artículo 123 parece limitado a los casos en que sea el interesado, destinatario del acto administrativo en materia tributaria, quien recurra, pues para formalizar el recurso, esto es, para indicar en él los motivos de nulidad que se esgriman contra la resolución dictada en la instancia por el TEAR y los razonamientos en que tales motivos se sustenten, no se hace preciso recabar el expediente de gestión ni el de reclamación, ya conocidos, obviamente, por el interesado.

Pero el artículo 123 del Reglamento no puede interpretarse de forma aislada, sino en relación con el 122, apartados 2 y 3, referidos al caso, bien de que el recurso de alzada sea promovido por alguna de las autoridades que tiene reconocida legitimación para formularlo, bien de que concurran terceros, esto es, otros interesados además del recurrente, en cuyo caso es necesaria la remisión de tales expedientes de gestión y de reclamación para que sean conocidos por quienes no han intervenido en la fase de instancia. En tal caso, pese a la ausencia de específica norma de procedimiento, lo determinante es que para formalizar el recurso de alzada -y para que el reclamante en la instancia que figura como recurrido en el recurso pueda formular fundadas alegaciones-, es preciso que quien haya promovido el recurso no siendo parte interviniente ante el TEAR pueda articularlo previo conocimiento de las actuaciones seguidas, tanto en la fase de gestión (o de inspección) como en la primera instancia económico-administrativa.

Lógicamente, si de los anteriores razonamientos puede desprenderse que está justificado el proceder del Director del Departamento de Inspección al separar el trámite de preparación o anuncio del de formalización, éste sí revelador de los motivos de nulidad esgrimidos y de los argumentos que le dan fundamento jurídico, a la vista de lo examinado en el expediente administrativo, pudiendo a lo sumo ser constitutiva, tal conducta de una mera irregularidad que, por no haber conducido a la indefensión del recurrente, no es invalidante, otro tanto cabe decir de la omisión del trámite de traslado al recurrente del escrito de interposición, que habría sido una diligencia procedimentalmente supérflua, ya que el traslado lo sería de un recurso formalizado como tal, sino de un escrito limitado a anunciar el propósito de recurrir y a mencionar la resolución objeto de la impugnación en alzada y que, en el hipotético caso (que no consideramos aquí concurrente) de que hubiera originado alguna clase de indefensión al recurrente, habría quedado subsanada, cumplidamente, mediante el ulterior traslado para alegaciones conferido en relación con el escrito de 13 de marzo de 2000, en el que el órgano administrativo recurrente en alzada expuso los motivos del recurso, razonándolos en Derecho y ejercitó, ciertamente, la pretensión de nulidad.

Con tal traslado, llevado a cabo por el TEAR de Andalucía el 7 de marzo de 2000, que fue notificado la Sra. Leticia el día 23 siguiente, tuvo oportunidad plena la parte aquí recurrente de conocer la impugnación que de contrario se efectuaba y oponerse a ella, como efectivamente hizo, tanto por razones formales como de fondo."

Pues bien, en relación con el motivo alegado, esta Sala, en Sentencia de 6 de marzo de 2008, ha resuelto recurso de casación para la unificación de doctrina un recurso análogo al que ahora se plantea, exponiendo el criterio de que ha de seguirse también ahora. En efecto, en dicha Sentencia, en la que se hace mención de la anterior de 18 de septiembre de 2001, invocada por la recurrente, se ha señalado:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada, objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina rechazó la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 29 de Diciembre de 1998, (que había estimado parcialmente la reclamación formulada por el ahora recurrente), por entender que si bien con fecha 2 de Febrero de 1999 tuvo entrada en la Delegación de Hacienda de Madrid la notificación de la resolución del TEAR, la recepción por parte del órgano legitimado para interponer el recurso de alzada, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, al amparo de lo dispuesto en el art. 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativo de 1996, se produjo en fecha 26 de Febrero de 1999, a lo que debía añadirse el plazo del trámite previsto en el art. 103 del citado Reglamento, (remisión en el plazo de cinco días de una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir cuando los Tribunales Regionales y Locales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que se estime la reclamación, en todo o en parte), sin que el incumplimiento de los plazos, dentro del régimen interno de la Administración relativos a comunicaciones, produzca los efectos invalidantes que patrocina el recurrente, al amparo de lo establecido en el art. 63.3 de la Ley 30/92.

Por otra parte, desestimó la sentencia la petición de inadmisión del recurso de alzada presentado el 4 de Marzo de 1999 en base a que no contenía los motivos en que se fundaba, siendo en escrito de 14 de Mayo de 1999 cuando se formulan las alegaciones, por considerar que se trataba de un vicio subsanable.

Manifiesta el recurrente que la doctrina contenida en la sentencia recurrida, en cuanto al cómputo del plazo de quince días para interponer el recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central por los Directores Generales viene a contradecir la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de esta Sala de 21 de Enero de 2002, que declaró que el plazo no puede exceder de la suma de cinco días que tienen los Tribunales Económico Administrativos Regionales para remitir, a los órganos legitimados para recurrir, las resoluciones que estimen las pretensiones de los reclamantes o que modifiquen el acto administrativo, más el tiempo en que se recibe la comunicación por el Director General del ramo, más 15 días, siendo esta suma de tiempos improrrogable, pues el incumplimiento de cualquiera de sus fases, no puede perjudicar a los contribuyentes que han obtenido una resolución administrativa declarativa de derechos.

Por otra parte, considera el recurrente que la sentencia se aparta de la doctrina que la misma Sala y Sección estableció sobre la necesidad de incluir en el recurso de alzada las alegaciones, no siendo posible que se presente primero un simple escrito de anuncio de la interposición y, en un momento posterior, la fundamentación (sentencias de 28 de Octubre y 15 de Diciembre de 1999 y 4 de Febrero, 11 de Mayo, 29 de Junio, 7 de Diciembre de 2000 ).

El Abogado del Estado opone, ante todo, la inadmisibilidad del recurso, por entender que en este caso se parte de un error a los efectos de apreciar la identidad de fundamentos entre la sentencia recurrida y las invocadas como contradictorias, en relación con la extemporaneidad alegada por no interposición con las formalidades legales, toda vez, que el artículo 123.1 del Reglamento de las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, establece con claridad notoria que el escrito de interposición de la alzada deberá estar fundado, excepto en los casos previstos en el art. 122.2, que establece el supuesto de interposición directa ante el Tribunal Central en aplicación del art. 121.2, esto es, cuando se promueva por la propia Administración, a diferencia del viejo Reglamento de 20 de Agosto de 1981, que preveía en su art. 133.1 la necesidad, en todo caso, de motivación del escrito de interposición de la alzada.

Respecto a la sentencia invocada del Tribunal Supremo de 21 de Enero de 2002 tampoco, a juicio de la representación estatal, existe identidad de fundamentos, porque se trataba también de la aplicación del Reglamento de 1981, y además porque en el caso resuelto por este Tribunal la cuestión decisiva consistía en que no constaba la fecha de comunicación de la resolución del Tribunal Económico Provincial a la Administración y fue renuente a comunicarlo tanto al Tribunal Central como a la Sala, por lo que concluye que corresponde a la Administración recurrente acreditar la fecha de la comunicación de la resolución del Tribunal Provincial, siendo la situación muy distinta en el presente caso, al constar en el expediente que el Director del Departamento de la Agencia Tributaria recibió la comunicación de la resolución del Tribunal Regional el 26 de Febrero e interpuso el recurso de alzada el 4 de Marzo siguiente, o sea dentro del plazo que señala la sentencia, es decir 5 días, más el tiempo en que se recibe la comunicación de la resolución estimatoria por el Director General del ramo, más 15 días.

Lleva razón el Abogado del Estado cuando afirma que no existe identidad en relación al cómputo del plazo de quince días para interponer el recurso de alzada ante el TEAC, pues las sentencias parten de supuestos fácticos distintos. Así, en la recurrida la cuestión a resolver era si el dies a quo empezaba a computarse cuando la resolución estimatoria es recibida por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, o cuando tuvo entrada en el registro general de la Delegación Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, mientras que en la sentencia de contraste no constaba la fecha de comunicación de la resolución del Tribunal Económico al Centro Directivo, lo que motivó la doctrina de la Sala sobre la necesidad de la Administración recurrente de acreditar la fecha de la recepción.

Es cierto que el incumplimiento del plazo de cinco días para la remisión de la resolución estimatoria al órgano competente para recurrir late en las dos sentencias, pero no lo es menos que como declaró esta Sala en la sentencia de 24 de Octubre de 2007, recurso 304/2003, tal circunstancia no fue la determinante para la decisión que recayó con fecha 21 de Enero de 2002, como tampoco lo fue en el caso de la sentencia recurrida, ya que ésta mantuvo, en definitiva, la ineficacia de la notificación practicada en la Delegación Regional de la Agencia Tributaria, computando el plazo desde el momento en que el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, ubicado en distinta sede y domicilio, recibió la comunicación.

En cambio, y en relación a la otra cuestión suscitada, en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, hay que reconocer que los artículos 121, 122 y 123 del Reglamento de 1 de Marzo de 1996 coinciden sustancialmente con los artículos 131, 132 y 133 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981, por lo que la contradicción denunciada por el recurrente entre la sentencia recurrida y las invocadas de contraste es patente, en cuanto a la posibilidad, o no, de que se anuncie la interposición del recurso de alzada sin indicar los motivos en que se funde, debiendo reconocerse, además, que la sentencia impugnada incurre en infracción legal.

En efecto, y como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en la reciente sentencia de 30 de Enero de 2008, rec. de casación para la unificación de doctrina 92/03, "El art. 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (R.P.E.A.), dispone que el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación. No obstante --dice el apartado 2--, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "podrá" interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el ya indicado plazo de quince días.

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos. Así, según el art. 123.1 del citado R.P.E.A., de idéntica redacción al art. 133.1 del Real Decreto 1999/1981, en el escrito de interposición de la alzada debe exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia (la de alzada) sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del art. 122.

A tenor del art. 122.2, de análoga redacción al art. 132, apartado 2, del R.P.E.A. de 1981, cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior --es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria--, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se de vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas, con puesta de manifiesto de los expedientes durante el plazo de quince días para que en dicho plazo presenten las alegaciones que estimen convenientes (único supuesto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones en la segunda instancia además del caso de diligencias de prueba practicadas de oficio: art. 124.2 ).

Así pues, a diferencia de la posibilidad de iniciar la reclamación económica administrativa mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, a la manera de escrito de iniciación del proceso contencioso-administrativo, el escrito de interposición del recurso de alzada ha de contener necesariamente las alegaciones correspondientes (hechos, fundamentos jurídicos y petición que se concrete en el recurso) y los documentos que acompañen al mismo al no haber con posterioridad, en la segunda instancia de la vía económica administrativa, un trámite posterior de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y por ello no existe la posibilidad de iniciar el recurso de alzada mediante un escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesto el recurso, reservándose la realización de las alegaciones para un momento posterior.

Además, pues, de los requisitos comunes a todo escrito de iniciación de un procedimiento, el recurso de alzada deberá contener, obligatoriamente, los hechos y fundamentos jurídicos que justifiquen la pretensión del recurrente. Y así, el art. 123.2 del Real Decreto 391/1996 (que es transcripción del art. 133.2 del Decreto 1999/1981 ) señala que "después de la presentación del escrito de interposición, no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

La doctrina ha precisado que, aún cuando el art. 123.1 del R.P.E.A. no exige la puesta de manifiesto previa del expediente para poder formular la interposición del recurso, parece evidente que si el recurrente estimase necesario el examen del expediente para fundar debidamente el recurso, tendrá derecho a ello, pudiendo examinar tanto el expediente de gestión para constatar algún dato que estime de interés para articular el recurso como el expediente correspondiente a la primera instancia para verificar cualquier otro extremo. Negar el acceso del recurrente al expediente podría colocarle en situación de indefensión.

La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996, al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981, determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intentas impugnar, contenga, ya, como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que --como expresamente se precisa-- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá periodo de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición.

De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido.

El cumplimiento de las formalidades y plazos indicados en la interposición del recurso de alzada obliga a todos los intervinientes, sin posibilidad de la concesión de plazos de cortesía o de una interpretación que pueda beneficiar a una de las partes en detrimento del principio de seguridad jurídica (derivado del cumplimiento del indicado plazo y formalidades procedimentales). Como decía esta Sala en su sentencia de 21 de enero de 2002 (rec. de casación num. 7368/1996 ), el TEAC debió tratar al Director General de Tributos como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de 18 de septiembre de 2001 (rec. num. 3282/2000 ) ya había establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.

La misma sentencia señaló que con los arts. 121, 122 y 123 del Real Decreto 391/1996 la solución era distinta, dando a entender que admitían el desdoblamiento del procedimiento entre anuncia del recurso y alegaciones.

Este criterio debe entenderse superado porque, comparando la redacción del art. 132.2 del Real decreto 1999/1981 con la del art. 122.2 del Real Decreto 391/1996 no se aprecia cambio sustantivo alguno. El primero establecía que se dará "vista del escrito de interposición del recurso" a las "demás partes interesadas" y la novedad introducida por el Real Decreto 391/1996 es que, además de las partes interesadas, se dará vista al "reclamante". El "reclamante" es el sujeto que instó la reclamación en primera instancia, siendo el órgano que interpone la alzada "el recurrente", término acuñado por el apartado 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, en referencia a quien interpone el recurso.

Item más, si el escrito de interposición del recurso es un mero anuncio, las demás partes interesadas, entre las que se incluye al reclamante a cuyo favor produce efectos la resolución impugnada, desconocerán los motivos de impugnación del órgano directivo, pues el plazo de alegaciones es común de quince días, como prevé el num. 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, lo que atentaría al derecho del administrado a la defensa y al orden público procesal pues primero debe exponer la parte que acciona y después la parte que ejerce la oposición. En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001, impidiendo así tener por planteado el recurso".

No desconoce, si embargo, la Sala, como se señalaba en la citada sentencia de 30 de Enero de 2008, que "el nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el art. 241 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y por el art. 61.2 del "Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa" (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (RGRVA) ofrece algunos aspectos de interés en la tramitación del recurso de alzada ordinario.

Se amplia el plazo de interposición a un mes, en lugar de los quince días que regían en el régimen anterior. El plazo obliga igualmente a los órganos administrativos legitimados para recurrir.

En cuanto al órgano al que debe dirigirse el recurso, éste se interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y se dirige al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 61.2, párrafo 1 del RGRVA).

El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:

1. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

2. Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el art. 61.2, párrafo 2º, del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996 ) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA."

En aplicación del principio de unidad de doctrina, se estima el motivo de contradicción alegado y por ello, y sin necesidad de estudio de los demás, el propio recurso interpuesto.

Así pues, la estimación del motivo alegado por la parte recurrente, conduce por sí solo a la estimación del recurso con casación de la sentencia recurrida, y por las mismas razones ha de estimarse el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 30 de Noviembre de 2001, con anulación de la misma, en cuanto admitió indebidamente el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, entrando a resolver el fondo, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.