El "valor razonable" y la imposición societaria. (un apunte sobre la idoneidad fiscal de las normas internacionales de información financiera)
| Autor | Andrés Báez Moreno |
| Cargo | Doctor en Derecho. Profesor Ayudante de D. Financiero y Tributario Universidad Carlos III de Madrid |
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Desde que el Consejo Europeo de Lisboa, celebrado los días 23 y 24 de marzo de 2000, fijara el objetivo de llegar, Page 90 antes de 2005, a una integración plena del mercado de servicios financieros, la regulación jurídica de la contabilidad financiera en el marco de la Unión vive un proceso, aun no concluido, de profunda reforma. Será la comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento de junio de 2000 sobre nueva estrategia en materia contable" 1 la que fije los parámetros generales de las reformas acontecidas en los últimos cinco años. El aumento de la comparabilidad de los estados financieros, como requisito de la integración de los mercados de capitales europeos, aconsejaban el establecimiento de un sistema contable único para todos los países de la Unión. Así se proyectó, de un lado, la introducción de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) 2, de forma obligatoria, para las cuentas consolidadas de los grupos cotizados en Bolsa. De otro lado, se propuso la reforma de las Directivas Europeas de Balances, en el sentido de acercarlas, también, a dichas normas internacionales.
Los resultados normativos de estos planteamientos no se hicieron esperar. El Reglamento 1606/2002 del Parlamento y del Consejo de 19 de julio de ese mismo año (en adelante Reglamento-NIC), estableció, en su artículo 4, que, a partir de 1 de enero de 2005, las sociedades que se rijan por la ley de un estado miembro, deben elaborar sus cuentas consolidadas conforme a las normas internacionalesPage 91de contabilidad si, en la fecha de cierre del balance, sus valores han sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier estado miembro. El artículo 5 del mismo Reglamento concede a los estados miembros la facultad de imponer o permitir la elaboración de las cuentas consolidadas de grupos no cotizados y de las cuentas individuales conforme a esas mismas normas. Por otra parte, fruto del segundo objetivo fijado en la Comunicación de junio de 2000, son las Directivas 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 86/635/CEE en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras (en adelante Directiva-fair value) 3 y 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 18 de junio de 2003 por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 86/635/CEE y 91/674/CEE del Consejo sobre las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de grupo (en adelante Directiva de modernización) 4.
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En todos aquellos estados miembros de la Unión que vinculan las bases imponibles de sus impuestos sobre la renta empresarial a la normativa contable, estos procesos de reforma han generado una lógica inquietud 5. En efecto, si la base imponible de estos impuestos había partido, hasta el momento, del resultado contable determinado conforme a las reglas de contabilidad nacionales fruto de la trasposición de la Directiva 78/660/CEE (en adelante IV Directiva) la situación se antoja ahora algo más complicada. Los efectos que pueden desplegar las NIC/NIIF sobre la base imponible de los impuestos que recaen sobre la renta empresarial dependen, en gran medida, de decisiones del legislador nacional. Como hemos visto lo único que el Reglamento-NIC impone a los Estados miembros es que las cuentas consolidadas de los grupos cotizados se elaboren conforme a las NIC/NIIF a partir del 1 de enero de 2005. Las cuentas individuales, que son las que sirven Page 93 de base al balance fiscal 6, dependen de las decisiones que puedan tomar al respecto los estados miembros, permitiendo o imponiendo, como prevé el artículo 5 del Reglamento-NIC, su elaboración conforme a las NIC/NIIF o conservando las normas contables tradicionales. Podría pensarse quizás, que si bien la introducción en bloque de las NIC/NIIF en las cuentas individuales está en manos del legislador nacional, las reformas de la IV Directiva (Directiva-fair value y Directiva de modernización) implican per se una aproximación de dichas cuentas a los estándares internacionales. Sin embargo, estudiando en profundidad el texto de las reformas, se deduce que dicha impresión es equivocada. En efecto, tanto la Directiva-fair value como la de modernización, conceden a los estados miembros opciones incondicionadas, de forma generalizada, permitiendo que las reformas se limiten exclusivamente al ámbito de las cuentas consolidadas 7.
El legislador español ha dado los primeros pasos para aclarar el futuro inmediato de las cuentas anuales Page 94 individuales. Así, la Ley 62/2003, de 30 de enero, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social señala, en su disposición final undécima, que las NIC sólo se aplicarán, obligatoriamente, en la formulación de las cuentas consolidadas de los grupos cotizados en Bolsa y, opcionalmente, en las cuentas consolidadas de los grupos no cotizados 8. Podría pensarse que, con esta decisión, queda zanjado definitivamente el problema de los posibles efectos de las NIC/NIIF sobre la base imponible de los Impuestos empresariales. Si las NIC/NIIF sólo se aplican a las cuentas consolidadas sus repercusiones fiscales son nulas. Esa afirmación implicaría, sin embargo, desconocer las posibles vías de penetración de las NIC/NIIF en la regulación jurídica de las cuentas individuales. Porque, como reconoció el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España la incorporación de las NIC/NIIF al ordenamiento jurídico español puede realizarse de forma directa (mediante el ejercicio de las opciones previstas en el artículo 5 del Reglamento-NIC) o indirecta (modificando las normas contables internas en el sentido de adaptarlas a las NIC/NIIF) 9. Habiendo rechazado el legislador Page 95la primera vía aun queda abierta la segunda. Una de las posibilidades de incorporación indirecta de las normas NIC/NIIF a la regulación de las cuentas individuales viene de la mano de la transposición de las Directivas fair value y de modernización al ordenamiento jurídico español. Es cierto que la Ley 62/2003, además de ejercitar las opciones previstas en el artículo 5 del Reglamento-NIC, se ha ocupado de la transposición de las dos Directivas de reforma contable, dejando una vez más a las cuentas individuales al margen de las NIC/NIIF 10. Pero también lo es que dicha Ley no ha terminado el proceso de transposición de la Directiva de modernización como, por otro lado, ya ha reconocido nuestra doctrina 11. E independientemente del contenido y la intención de la Ley 62/2003, desde la teoría Page 96 contable se insiste en que no tiene sentido que las cuentas individuales y consolidadas estén escindidas en cuanto a su regulación y finalidades 12.
Ya existen en nuestro ordenamiento jurídico interno ejemplos evidentes de esta incorporación indirecta. En cuanto al Derecho ya vigente debe hacerse referencia a la nueva Circular 4/2004 del Banco de España de 22 de diciembre dirigida a entidades de crédito sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros. Aunque la Exposición de Motivos de la Circular, haga referencia constante al Reglamento- NIC 13, insinuando así la opción por una incorporación Page 97 directa, lo cierto es que la lectura atenta de la Circular permite concluir que lo que se ha operado es una adaptación de la normativa existente (antigua Circular 4/1991, de 14 de junio, sobre Normas de Contabilidad y Modelos de Estados Financieros) a las NIC/NIIF. Así pues las cuentas individuales de las Entidades de Crédito no se rigen, en bloque, por las NIC/NIIF, como hubiera supuesto la extensión del régimen del Reglamento-NIC permitida por su artículo 5, sino que, por el contrario, se someten a un régimen inspirado puntualmente en las normas internacionales. Si hacemos referencia, por el contrario, a las normas en curso de aprobación debemos centrar nuestra atención en el Borrador de anteproyecto de ley de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable. En efecto, dicho Borrador constituye un proyecto de incorporación indirecta global de las NIC/NIIF a nuestro ordenamiento contable, como se desprende, con absoluta claridad de algunos fragmentos de su Exposición de Motivos: [...] nuestra normativa debe estar en sintonía con lo regulado en las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea"; ...En este contexto y atendiendo a las razones expuestas, es donde debe situarse la presente reforma de la Legislación mercantilPage 98 en materia contable incluida en el Código de Comercio y TRLSA. Sobre la base del marco jurídico establecido por las Directivas contables, la filosofía que ha presidido la elaboración de la Ley y que debe guiar su posterior desarrollo reglamentario, ha sido la de ajustarse a los criterios incluidos en los Reglamentos aprobados por la Comisión Europea por los que se adoptan las Normas Internacionales de Información Financiera, en aquellos aspectos sustanciales que...
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