La punibilidad del fraude a la ley
| Autor | Carlos Palao Taboada |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Tributario. Universidad Autónoma de Madrid |
| Páginas | 15-26 |
Poco a poco, y no sin esfuerzo, va haciéndose alguna claridad acerca de los problemas que plantean las cláusulas generales anti-elusión fiscal. Bajo la Ley General Tributaria (LGT) de 1963 dicha cláusula, contenida en el artículo 24, estaba construida sobre la figura, común con el Derecho civil, del fraude a la ley. La nueva LGT de 2003 la ha sustituido por otra, recogida en su artículo 15, a la que denomina impropiamente "conflicto en la aplicación de la norma tributaria". Sin embargo, la naturaleza de esta figura coincide sustancialmente, en nuestra opinión, con la del fraude a la ley, de manera que las conclusiones a las que se llegue acerca de éste son extensibles sin dificultad a la nueva figura, por lo que nos referiremos en general solamente al fraude a la ley, para mayor simplicidad y porque en esta figura se han basado las recientes e importantes decisiones jurisdiccionales en nuestro país acerca del problema que nos ocupa.
Este es el de si es posible castigar penalmente, sea con una sanción administrativa sea con una pena, conductas que en el ámbito tributario, es decir, a efectos de la aplicación de los tributos, han sido calificadas como constitutivas de fraude de ley. En torno a este problema, que designamos como el de la punibilidad del fraude a la ley, sigue dominando una considerable confusión, y me congratulo por la oportunidad que este distinguido Seminario me ofrece de intercambiar opiniones y puntos de vista sobre dicho problema con un selecto grupo de ilustres penalistas.
Lo primero que sorprende cuando uno se aproxima al Derecho comparado es que al referido problema se le han dado soluciones contrapuestas por ordenamientos que participan de una misma cultura incluida la jurídica. Así, en algunos países el fraude a la ley se castiga penalmente con la mayor naturalidad, sin que se hayan suscitado los mismos reparos a la punibilidad del fraude a la ley que han hecho que en otros, entre los que figura España, se haya por lo general rechazado enérgicamente tal posibilidad. Este es destacadamente el caso de Francia, donde en caso de abuso del derecho, en el que se incluye el fraude a la ley, se impone, además del interés de demora, un recargo de naturaleza penalPage 16del 80 por 100 (art. 1729 del Código General de los Impuestos). Es digno de mención que dicho recargo supone una agravación del que se impone en el caso de declaración inexacta o incompleta, siempre que se demuestre la mala fe del interesado, que es sólo del 40 por 100, y que es de la misma cuantía que el aplicable en el supuesto de maniobras frau- dulentas . Esto parece indicar que en la valoración del legislador francés el fraude a la ley denota una culpabilidad especialmente intensa. Hasta 1987 la multa era del 200 por 100.
No es infrecuente encontrar en la doctrina francesa una justificación de este tratamiento penal, a veces en términos vigorosos, como los que emplea Cadiet, según el cual "no se ve por qué sería chocante penalizar a un contribuyente simplemente hábil más grave- mente que al defraudador elemental que se contenta con disimular los elementos materiales de su imposición. Al contrario, la disimulación jurídica, técnica de fraude indirecto, de segundo grado, manifiesta una perversidad mayor, que reclama una sanción más severa. Es así cuando ha habido simulación; y es aún más cierto cuando -¡es el nec plus ultra de los artilugios fiscales!- la operación esté revestida con todas las apariencias de la rectitud jurídica. ¡Sería una singular prima a la inteligencia ver en ello una circunstancia atenuante, si no, directamente, una excusa absolutoria!"1. El mismo argumento se encuentra en la STS de 28 de noviembre de 2003 (RJ 2004\91; F.D. 24º).
También son castigadas penalmente ciertas modalidades de elusión fiscal (tax avoidance) en Nueva Zelanda y Australia, países que, si bien pertenecen a la tradición jurídica de la common law, no puede decirse que tengan una menor sensibilidad respecto a las garantías constitucionales.
Desde una perspectiva político-jurídica o de lege ferenda se ha argumentado también que la utilización de esquemas artificiosos con fines de elusión fiscal debería tener, cuando son rechazados, un coste mayor que la simple aplicación de la ley eludida y todo lo más intereses de demora. Esta consideración se encuentra, por ejemplo en un importante informe sobre la elusión fiscal del Institute for Fiscal Studies británico2. Fernando Pérez Royo3 formula la misma idea dirigiéndose, con lenguaje coloquial, a unos hipotéticos autores de una elusión fiscal (en un ejemplo tomado de la reciente jurisprudencia penal): después de decirles que su maniobra resulta frustrada por aplicación de la norma anti-elusión, les espeta: "Y podéis dar gracias al Parlamento, que nos metió el gol en el tema de las sanciones. Pues, aunque no se pueda hablar de evasión de impuestos, de defraudación, ya que está claro que nada habéis ocultado, no es de sentido común que el intento de 'metérnosla' os salga gratis. Pasado mañana estamos en las mismas. Algún coto hay que ponerle a esto por el lado de la intimidación, de las multas". Esta propuesta de Pérez Royo denota un incipiente cambio de actitud de la doctrina tributarista ante la cuestión de la punibilidad de la elusión fiscal digno de subrayarse. La nueva actitud es compatible con la posición según la cual de lege lata no es posible sancionar penalmente la elusión, que es la del propio Pérez Royo, para el que la sanción exige el cambio de la ley, puesto que "la actual es clara".
Efectivamente, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, la ley es clara. El artículo 15 LGT, al regular en su apartado 3 las consecuencias de la declaración de "conflicto", dispone que "se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera corresponPage 17dido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones". Reitera así igual norma contenida en el apartado 3 del artículo 24 de la antigua LGT de 1963, en la redacción de la Ley 25/1995. Ante la ausencia de una norma semejante en la esfera penal la doctrina se ha planteado el problema de si la ausencia de punibilidad en el ámbito administrativo impide también la sanción penal. Sobre ello volveremos más adelante.
El Anteproyecto de nueva LGT pretendió acabar con la impunidad de la elusión en el ámbito del Derecho sancionador tributario y estableció un tipo específico de infracción consistente en una especie cualificada de abuso en la aplicación de la norma tributaria, caracterizada por dos notas: una formal, la declaración del abuso, y otra material: la existencia de "ánimo defraudatorio" deducido de las "circunstancias del caso concreto" (art. 185.1,d)) del Borrador de Anteproyecto). Esta norma satisfacía la exigencia de previa tipificación derivada del principio de legalidad penal, pero no la de certeza del tipo. En efecto, el "ánimo defraudatorio" no distingue con la necesaria precisión el tipo punitivo del abuso o fraude a la ley en general. En la inmensa mayoría de los casos el abuso de la norma tributaria denota un "propósito de eludir" el impuesto y, aunque se adopte la concepción objetiva del abuso o fraude a la ley, de los elementos objetivos de éste podría, en la generalidad de los casos, inducirse tal "ánimo". Éste no es, pues, en realidad un "plus" doloso que venga a añadirse a una figura objetiva.
La cuestión es si la decisión de sancionar penalmente el fraude a la ley tributaria pertenece al ámbito de la discrecionalidad política del legislador o, por el contrario, al hacerlo se infringen necesariamente algunos principios constitucionales del Derecho sancionador o penal. Una parte, seguramente mayoritaria, de la doctrina, así lo piensa. El principio constitucional que resultaría infringido por la sanción de la elusión es el de legalidad proclamado en el artículo 25.1 de la Constitución, del cual se deriva la prohibición de la analogía que establece expresamente el artículo 4.1 del Código penal. Tal vulneración se produciría porque, según una tesis muy difundida, cuando los hechos se califican como constitutivos de fraude a la ley la norma defraudada se aplica por analogía, puesto que el hecho imponible no se ha realizado. Una variante de esta tesis que se encuentra frecuentemente en la doctrina alemana es la que considera que se trata de un procedimiento semejante a la analogía "ordinaria", de la que se distinguiría porque en ésta se aplica la norma al supuesto no previsto, mientras que al aplicarse la norma contra el fraude a la ley se crea, mediante una ficción, el supuesto de hecho adecuado a la sustancia de las relaciones entre las partes del negocio u operación. Cabe objetar a esta tesis que la elaboración del supuesto de hecho (el Sachverhalt de la doctrina alemana) no es separable de la aplicación de la ley (cfr., por ejemplo, Engisch).
En cualquier caso, la tesis de que la aplicación de la norma anti-elusión encierra una aplicación analógica de la norma eludida se pone en duda por la doctrina más reciente. Así, por ejemplo, Ruiz Almendral y Seitz4 afirman que "el razonamiento empleado en laPage 18corrección del fraude de ley no coincide con la analogía como procedimiento de integración normativa, fundamentalmente porque la norma no se aplica a un supuesto no previsto por ella, sino a uno previsto por ella pero que ha sido distorsionado por las partes. El mecanismo empleado implica la calificación del supuesto y la adecuada interpretación de las normas en liza, de acuerdo con los criterios clásicos, donde cobrará especial relevancia el de los fines". Sostienen estos...
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