Propuestas para una reforma del régimen jurídico de las consultas tributarias
| Autor | Begoña Villaverde Gómez |
| Cargo | Doctora en Derecho Universidad de Santiago de Compostela |
| Páginas | 691-737 |
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INTRODUCCION
En nuestro ordenamiento jurídico la institución de las consultas tributarias ha sido sometida a continuas reformas que han contribuido a generar ciertos recelos en torno a la misma, particularmente los sucesivos cambios de eficacia de las contestaciones a las mismas (1). Pero a pesar de la importancia de las consultas tributarias en el sistema tributario actual, así como el ineludible deber del legislador de establecer un adecuado sistema de información y asistencia a los contribuyentes, en ninguna de las ocasiones en que se ha modificado la redacción del artículo 107 L.G.T. se ha abordado una reforma profunda que lime las deficiencias que pueden atribuirse al régimen jurídico de las consultas tributarias; tampoco la publicación del R.D. 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración Tributaria (en adelante, R.D. 404/1997), ha resuelto muchas de las cuestiones que se pueden plantear sobre este régimen jurídico. Incluso este R.D. 404/1997 consolida la situación de disparidad de tratamiento entre las consultas cuya contestación tiene carácter vinculante y aquéllas con contestación no vinculante, al preterir a estas últimas, a pesar de que son la regla general en nuestro derecho. Cuando se anuncia la elaboración de una nueva L.G.T. y bajo los auspicios de los principios que inspiran la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, L.D.G.C.), creemos que es el momento oportuno para abordar una reforma en profundidad del instituto de la consulta tributaria. A las líneas generales de lo que debe ser esta reforma vamos a dedicar el siguiente trabajo.
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UNA CUESTION PREVIA: LA UBICACION DE LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS EN LA L.G.T.
Nuestra primera propuesta de reforma hace referencia a la propia ubicación de la regulación positiva de las consultas tributarias, contenida en el artículo 107 L.G.T. En nuestra opinión, resulta desacertada la ubicación sistemática que le atribuye la L.G.T. dentro del Capítulo III, Sección 1.ª, relativo a «El procedimiento de gestión tributaria», «Iniciación y trámites». Partiendo de que no se ha iniciado en ningún caso el procedimiento de gestión de los tributos cuando se formulan consultas a la Administración (2), y teniendo en cuenta las referencias que a la institución de la consulta se realizan en el artículo 96 L.G.T., quizás sería conveniente su inclusión en el Capítulo II dedicado a la colaboración social en la gestión tributaria, denominación ésta que podría modificarse por la de «Derechos a la información y asistencia tributarias», en la línea del artículo 3.a) L.D.G.C. Otra solución que, a nuestro juicio, podría ser correcta es la que pasa por desgajar las consultas tributarias cuya contestación tenga carácter no vinculante de aquellas otras con eficacia vinculante. Las primeras han de entenderse como una causa de exoneración de responsabilidad, que incluso puede ser considerada como exoneración cualificada (3), y como tales, encontrarían mejor acomodo en el artículo 77.4 L.G.T. En lo que respecta a las segundas, formarían parte de estos «derechos de información y asistencia», en los que también se incluirían los acuerdos previos de valoración previstos en el artículo 9 L.D.G.C., las valoraciones de inmuebles reguladas en el artículo 25 L.D.G.C., así como las informaciones de carácter no formalizado (4).
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LA EXISTENCIA DE UNA DUALIDAD DE REGIMENES DE CONSULTAS TRIBUTARIAS. CRITICA
Nuestro legislador, como ya hemos señalado, ha optado por el establecimiento de un doble régimen de eficacia para las consultas tributarias, atribuyendo a sus contestaciones sólo en supuestos tasados la capacidad de vincular a los órganos administrativos. Debemos preguntarnos qué razones justifican esta diversidad de tratamiento en los determinados supuestos en los que la ley dota de este plusvalor de garantías a favor del contribuyente. En este punto, la doctrina no encuentra otros argumentos que los derivados de la mera opción legislativa —o meramente política— para dar respuesta a esta cuestión (5).
Antes al contrario, se ha señalado que el establecimiento de estos supuestos tasados en los que las consultas tendrán carácter vinculante atenta directamente contra el principio de igualdad recogido en el artículo 14 C.E. Este principio constitucional presenta un doble contenido, que exige, de una parte, la igualdad ante la ley, y de otra, establece una prohibición de discriminación. De su primera manifestación se deriva la llamada «igualdad en el contenido de la ley», incidiendo en la labor del legislador(6). Si atendemos a la consolidada doctrina del T.C. en esta materia, para que sea constitucionalmente admisible un diferente trato legal «resulta imprescindible que exista una justificación objetiva y razonable de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados cuya exigencia debe aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente, por ello, una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida» (7). Por tanto, se requiere una finalidad constitucionalmente legítima para fundamentar la existencia de una diferenciación normativa entre dos sujetos (8). Y, en el caso de la atribución de efectos vinculantes a los concretos supuestos enumerados en los apartados 4 y 5 del artículo 107 L.G.T., no alcanzamos a identificar tal «finalidad constitucionalmente legítima».
Cabe recordar que un importante sector doctrinal se ha manifestado en sentido favorable a la ampliación de la eficacia vinculante de las contestaciones en todos aquellos casos en los que los obligados tributarios formulen a la Administración una consulta tributaria (9). En este sentido, ZOR-NOZA PÉREZ recoge varios argumentos, de diversa índole, a favor de la eficacia vinculante de todas las contestaciones. Así, señala que el carácter informativo de la contestación ha sido la causa de la desconfianza de los contribuyentes frente a esta figura, ausencia de vinculación que, además, podría ser fuente de incongruencias al ser modificados los criterios por los órganos inferiores; esta situación deriva, a su juicio, en una quiebra de la uniformidad que incide en los principios de legalidad y seguridad jurídica (10).
Una mera aproximación a los efectos de las dos modalidades de consultas tributarias pone claramente de manifiesto que, aunque la consulta con respuesta no vinculante se regula de modo conjunto con la consulta tributaria vinculante, la minoración de efectos que el ordenamiento jurídico le anuda la convierte en una institución claramente diversa. A nuestro entender, la falta de vinculación le aleja del perfil de la consulta vinculante, aproximándola más a un supuesto de información, aunque su obtención de un modo formalizado lleva aparejados unos efectos privilegiados frente a los demás supuestos de información administrativa, como la exclusión de la responsabilidad por sanciones.
En nuestra opinión, la consulta no vinculante no es una institución que refuerce en gran medida la seguridad jurídica de quien acepta los criterios administrativos así expuestos. No mejora sustancialmente su posición jurídica, e incluso resulta demasiado gravosa en comparación con otras vías de información de las que puede beneficiarse el particular. Por eso sería conveniente, como propugna CALVO ORTEGA, atribuir efectos vinculantes a todas las consultas tributarias, en cuanto manifestación del poder de interpretación (11). Si lo que se persigue a través de la consulta tributaria es estrechar la colaboración entre Administración y ciudadanos, reforzando la seguridad jurídica del obligado tributario al asistirle en el ejercicio de las cargas que el ordenamiento le atribuye y propiciar de esta manera una disminución de la litigiosidad entre las partes, entendemos que el camino a seguir es la de la generalización de los efectos vinculantes de esta institución.
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EL AMBITO SUBJETIVO DE LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS. ESPECIAL REFERENCIA A LAS CONSULTAS CORPORATIVAS
A la hora de señalar la legitimación para formular consultas tributarias, el artículo 107 L.G.T. establece un doble régimen, según el consultante sea un sujeto individual o un colectivo que presente una consulta en nombre de sus asociados.
Cuando se refiere a las consultas formuladas individualmente, el artículo 107.1 L.G.T. atribuye, con carácter general, legitimación a los «sujetos pasivos y demás obligados tributarios». La referencia a los sujetos pasivos puede ser calificada como superflua, ya que no añade nada a la definición subjetiva de los legitimados para formular consultas, y, en buena medida, responde al temor a decantarse plenamente por el término «obligado tributario», término cuyo uso consideramos adecuado (12). En el caso de la L.D.G.C. se ha optado por un genérico concepto «contribuyente» (13) y en la regulación de las consultas tributarias con contestación vinculante se hace referencia a los «interesados». Consideramos que ninguno de ellos aporta especialidad alguna a la subjetividad tributaria, sino que, al contrario, pueden contribuir a confusiones en torno a su amplitud. Se pone así de manifiesto la necesidad de que la nueva L.G.T. adopte una categoría general de todas las situaciones subjetivas frente a la Hacienda Pública, que bien podría ser la de obligados tributarios, arraigada en nuestra normativa reglamentaria (14).
Un dato más a tener en cuenta a favor del concepto «obligado tributario» es que éste presupone un interés directo o legítimo, requisito que tradicionalmente se ha exigido en la persona que formula una consulta (15), sobre la base del inciso final del artículo 107.1 L.G.T., cuando señala que la consulta se puede formular sobre el régimen, clasificación o calificación tributaria «que en cada caso le corresponda». Incluso en el supuesto de las consultas con contestación vinculante se ha acudido al término «interesado» en...
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