El procedimiento de recaudación frente a sucesores
| Autor | José Antonio Fernández Amor |
| Cargo del Autor | Unidad de Derecho financiero y tributario Universidad Autónoma de Barcelona |
| Páginas | 399-433 |
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Es común reconocer que los elementos o circunstancias que configuran y estructuran la obligación de dar que implica la prestación patrimonial tributaria pueden ser objeto de cambio. Las líneas que vienen a continuación van a tratar sobre los que se producen como consecuencia de la sucesión en la posición deu-dora de la relación jurídico tributaria.
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Ha de precisarse que la exposición no se referirá a cambios que pueden introducirse en los términos de la obligación tributaria como consecuencia de la voluntad de las partes. Como bien se conoce, es una capacidad que está extramuros de sus posibilidades en tanto que la relación jurídica que supone está sometida al principio de legalidad y al vigor que el legislador da al principio de indisponibilidad de la relación tributaria (vid. arts. 17 y 18 de la LGt).
El objeto de esta aportación es, por tanto, describir las consecuencias que pueden derivarse de un cambio de persona física en la posición del sujeto pasivo de la obligación tributaria como consecuencia de su fallecimiento. Así mismo, y por la equiparación que con este fenómeno realiza la LGt, también se tratan las repercusiones que puede producir el cambio en la posición pasiva ocupada por una persona jurídica cuando es objeto de un proceso de extinción. Junto a estos supuestos que implican, de forma genérica, la subrogación del sujeto pasivo, se han de tratar las consecuencias que para el crédito tributario se derivan de la sucesión en la titularidad o ejercicio de una explotación o actividad económica por su transmisión inter vivos.
Se pretende dar una visión completa de las consecuencias en el ámbito tributario del fenómeno sucesorio en el bien entendido que son diferentes según el caso que se trate. Si se trata de la sucesión mortis causa o por extinción de la persona jurídica se conforma un supuesto de subrogación en la posición deudora. En cambio, la consecuencia de la transmisión inter vivos no produce tal efecto. Lleva a la aplicación en su caso de la responsabilidad solidaria que prevé el art.
42.1.c) de la LGt que, lógicamente, se basa, por una parte, en la no extinción de la personalidad del transmitente y su mantenimiento como obligado tributario y, por otra parte, en la colocación junto a él del adquirente como garante del pago de la deuda. En otras palabras, en el caso de la sucesión mortis causa de personas físicas, así como en la sucesión impropia de personas jurídicas el legislador concibe el cambio de titular en la posición pasiva de la obligación tributaria. En cambio, en la sucesión por transmisión inter vivos de la explotación o actividad económica, el legislador tributario asegura el crédito colocando al adquirente junto al transmitente que no pierde su condición de obligado tributario.
Ambos supuestos se diferencian también con respecto a su alcance. Siguiendo la precisión del tribunal Supremo en su sentencia de 21 de mayo de 2012, en el supuesto de sucesión universal mortis causa o tras la extinción de una persona jurídica o entidad, el adquirente sucede directamente en todas las obligaciones, entre las que se hallan las tributarias. Esta sucesión implica una responsabilidad de alcance más amplio que la que puede derivarse del citado supuesto de responsabilidad tributaria solidaria. Hay que adelantar que no abarca toda la situación tributaria del sucedido. Se limita a las obligaciones tributarias contraídas por el
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transmitente derivadas del ejercicio de la actividad económica de la que ha sido titular, así como a las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que hubieran debido practicar.
Descrito el objeto de estudio se presenta la exposición dividida en dos partes fundamentales. Una primera cuyo contenido es de carácter material describiendo el régimen jurídico que rodea a la sucesión mortis causa de personas físicas, a la sucesión impropia que se plantea en relación con las personas jurídicas que se extinguen y al supuesto de responsabilidad solidaria por sucesión inter vivos. Una segunda parte dedicada a la regulación de carácter procedimental con la que la Administración tributaria ha de gestionar la recaudación del tributo en el marco del fenómeno sucesorio en la posición pasiva de la deuda tributaria.
Vaya por delante, sin perjuicio de que se haga inciso en sus aspectos específicos, que no cabe esperar en esta cuestión –la regulación de la sucesión por fallecimiento de la persona física o extinción de la persona jurídica– un régimen radicalmente diferente o distante en exceso al propio que se ofrece en la regulación civil o común. El legislador tributario, con un afán de agotar los diferentes aspectos que pueden envolver la relación jurídico tributaria, ha venido regulando esta cuestión pero con un ánimo claro de mantener una necesaria sintonía con la disciplina que se desprende de otras ramas del Derecho sobre el mismo fenómeno.
Como se ha dicho, el régimen jurídico de la sucesión mortis causa en la posición del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria no presenta diferencias radicales con el que rodea a la obligación de dar en general. tanto es así que si el legislador tributario no hubiese previsto como ha hecho nada en esta materia, hubiera sido de aplicación la regulación que sobre este tipo de transmisión prevé el derecho común (vid. por ejemplo el art. 661 Cc) como derecho supletorio según dispone el art. 7.2 de la LGt.
La sucesión ‘mortis causa’ en la posición jurídica del sujeto pasivo es la consecuencia que el ordenamiento liga al fenómeno natural de la muerte del sujeto
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que venía ocupando tal posición. Un aspecto fundamental de las relaciones jurídicas en nuestro ordenamiento es el de que sean atribuibles o vinculables a una persona, por lo que han de preverse mecanismos mediante los que se remedie su posible ausencia por causa de muerte basados en el llamamiento a otros sujetos para ocupar la posición vacante.
Se ha de recordar que el ordenamiento no liga la extinción de la obligación que se trate a la muerte del deudor (el art. 1156 del Cc no lo prevé como causa) por lo que el cambio de persona, en este caso, no implica la novación. Se trata de un cambio en la persona del deudor que, lógicamente, no ha de requerir el consentimiento del acreedor (vid. art. 1205 del Cc). La sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2012 puede servir para ilustrar esta idea en tanto que expone que la sucesión no supone más que un cambio en la persona del deudor, sin que puedan considerarse alteraciones en otros aspectos como puede ser la naturaleza de la propia prestación que debía realizar el causante.
El art. 39 de la LGt se ha dedicado a la regulación de la sucesión mortis causa en la obligación tributaria por lo que respecta a las personas físicas. El apartado 1 hace una previsión en la línea de la idea que se viene describiendo: a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos sin perjuicio de lo que establece la legislación civil (estatal o auto-nómica) para la transmisión de la herencia.
La singularidad de esta norma puede verse en el deseo de precisión que tiene el legislador tributario. Hay que fijarse que la sucesión no se relaciona solo con el sujeto pasivo (contribuyente y sustituto según el art. 36 de la LGt), sino que se utiliza el término ‘obligados tributarios’ que inmediatamente remite al art. 35.1 y 2 de la LGt. Se impone con ello incluir a todos los sujetos que allí se prevén en la regulación del fenómeno sucesorio.
En la misma línea está el uso del término ‘obligación tributaria’ toda vez que lleva al contenido que se puede atribuir al término en función del art. 17.3 y los arts. 19 a 26 bis de la LGt. teóricamente la obligación tributaria principal, la obligación de realizar pagos a cuenta, las obligaciones entre particulares, las accesorias, las formales o las derivadas de la asistencia mutua son susceptibles de ser cedidas mediante una transmisión mortis causa. En cualquier caso, ese concepto habrá de formar parte del pasivo de una herencia que será transmitida en función de lo que establece la legislación civil.
Consecuentemente, de acuerdo con el art. 39.1 primer párrafo de la LGt, la obligación tributaria se incorpora al conjunto de elementos que componen el patrimonio a transmitir mortis causa siguiendo la legislación civil que sea aplicable. En este proceso de transmisión se pueden diferenciar, de forma sumaria, las siguientes fases:
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Apertura de la sucesión. Esta fase se abre forzosamente en el momento de la muerte de la persona. El conjunto de relaciones jurídicas imputables a ese sujeto se convierten en un patrimonio que, bajo el concepto de ‘herencia’, espera a un sucesor, a un nuevo titular. En relación con las obligaciones tributarias supone el momento en el que se han de identificar las que hayan quedado pendientes de extinguir o cumplir las cuales se corresponden, como habrá de verse, con las devengadas a la fecha del deceso.
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Vocación a la herencia. En esta fase se realiza el llamamiento de un sujeto de derecho a la titularidad del patrimonio objeto de la herencia. Bien puede ser un llamamiento realizado a...
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