Problemas de derecho transitorio en la modificación de los plazos de prescripción: aplicación retroactiva
| Autor | María del Pilar Ruiz Rescalvo |
| Cargo del Autor | Profesora titular de Derecho Tributario y Financiero. Universidad Rey Juan Carlos |
CAPÍTULO V. PROBLEMAS DE DERECHO TRANSITORIO EN LA MODIFICACIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN: APLICACIÓN RETROACTIVA
I. CRITERIO TRADICIONAL
I.1. CC, ART. 1939 228 Y ORDEN DE 24 DE JUNIO DE 1964 229 POR LA QUE SE APRUEBA LA LGT.
De haber optado el legislador por el criterio tradicional230 para resolver los problemas de Derecho transitorio planteados por un acortamiento de los plazos de prescripción, a cuatro años, en principio, se habría contado a partir del 19 de marzo de 1998 (fecha de entrada en vigor de la LDGC). Y, en consecuencia, las prescripciones pendientes a la entrada en vigor de la LDGC se consumarían el 19 de marzo del año 2002, excepto las que agotaran el anterior plazo quinquenal antes de ésta fecha.
Este criterio tradicional fue el aplicado por el artículo 1939 del Código civil con ocasión de la entrada en vigor del mismo. Y por la Orden de 24 de junio de 1964, dictada tras la aprobación de la LGT que, como se dice en su preámbulo, tiende a esclarecer las dudas surgidas en cuanto a la aplicación del nuevo plazo reducido a cinco años de prescripción del art. 64 de la LGT. Ésta disposición, en sustancia, no hace más que aplicar a la esfera del derecho fiscal la doctrina general del instituto de la prescripción que inspira el art. 1939 del Código civil, sin embargo, dicha aplicación hubiera resultado obligada en cualquier caso por la obligatoriedad de su aplicación supletoria.
En consecuencia, en los Acuerdos de 27 de junio de 1968 (JT 1470) y de 17 de septiembre de 1970 (JT 3955) del TEA Central231, entre otras, se desestiman los respectivos recursos de alzada señalando como plazo computable el de la norma derogada, diez años, al no concurrir la condición de la Orden de 24 de junio de 1964, que establecía el transcurso de cinco años desde la vigencia de la LGT (1 marzo 1964).
La jurisprudencia se muestra unánime aplicando retroactivamente el plazo quinquenal cuando el cómputo del plazo de prescripción comienza a partir de la entrada en vigor de la LGT (1 marzo 1964). Sirva como ejemplo de ello las siguientes sentencias:
En cuanto a la prescripción que afecta al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, art. 64, a) LGT: la STS 13 junio de 1979 de lo Contencioso-Administrativo (Sala 3ª), (RJ 2410), en la que previamente se suscita la cuestión del inicio del cómputo del plazo en la prestación de servicios del Impuesto General sobre el tráfico de las empresas y, llega a la conclusión de que dicho tributo no se puede aplicar más allá de los cinco años anteriores de la fecha en que se produjo el devengo del tributo, en este caso los servicios que constituyen el hecho imponible se efectuaban conforme se producían las subastas de pescado232.
Por lo que respecta a la vigencia contenida en el art. 64, letra d) de la LGT en la STS de 19 de abril de 1978 (RJ 1416), se comienza centrando convenientemente el debate, señalando que no se trata de un error de hecho o de derecho sino del grado de vigencia que alcance la LGT al establecer un plazo quinquenal para la prescripción de los ingresos indebidos. Y concluye considerando la procedencia de aplicación de la norma retroactiva en los siguientes términos:
“...debe hacerse aplicación del mismo plazo quinquenal para dar un cauce legal a la rectificación de un acto administrativo, que si bien fue válido en su momento, deja de serlo con posterioridad en virtud de un acto normativo de la Administración, y que podría incluso haber sido rectificado de oficio, ya que la aplicación retroactiva de la norma crea un supuesto especialísimo que al originar una necesaria devolución de ingresos, sólo “a posteriori” indebidos, debe encontrar un cauce legal en el caso de litis, pues mientras la Administración no niegue al importador la reducción de derechos arancelarios a que éste cree tener derecho, no existe reclamación, sino petición de aplicación de norma retroactiva,...”
Esta retroactividad del plazo quinquenal cuando el dies a quo se sitúa desde el 1 de marzo de 1964, se aplicará sin perjuicio del efecto de la interrupción de la prescripción233. Siempre y cuando la causas de interrupción se ajusten al art. 66 LGT, de lo contrario ha de entenderse que la interrupción del plazo de prescripción no se ha producido y, la prescripción correspondiente seguirá su curso234.
I.2. CRITERIO TRADICIONAL Y LDGC:
Sin embargo, en la LDGC se regula una norma especial de Derecho Transitorio (apartado 2, disp.final séptima), donde se establece que el nuevo plazo de cuatro años “entrará en vigor” el 1 de enero de 1999235. Lo que supone una amplia vacatio legis, aunque el legislador no ha dictado reglas sobre la aplicación retroactiva del presente precepto.
Técnicamente, ante el silencio del legislador, sería viable plantear una aplicación supletoria236 del criterio tradicional, (art. 9.2 LGT y 4.3CC). Sin embargo, esta interpretación tradicional supone computar el plazo de cuatro años desde el 1 de enero de 1999, es decir, no se descuentan los meses transcurridos antes de enero de 1999.
Aplicar el criterio tradicional implica, como señala FALCÓN Y TELLA: “posponer en exceso la efectividad del nuevo plazo y no parece haber sido la voluntad del legislador”.237
En nuestra opinión, nos parece una interpretación “forzada” entender que, ante la omisión del legislador, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional, que significaría que el dies a quo o momento inicial del nuevo plazo comienza a correr a partir del 1 de enero de 1999. Pues esto tampoco lo dice expresamente la LDGC.
II. ÚNICO PRECEDENTE DE ACORTAMIENTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN: LEY 29/1987, DE 18 DICIEMBRE, DEL ISD.
II.1. “DIES A QUO” DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN ISD.
II.1.1. Ley 10/1985, 26 abril, de Reforma parcial LGT: significado y aplicación en el tiempo.
La presente Ley 10/85 ha incidido en la regulación del art. 65 LGT en lo referente al “dies a quo” del cómputo del plazo de prescripción, sustituyendo el plazo del devengo, que establecía en su redacción originaria como la fecha de inicio del cómputo del mismo, por el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la declaración tributaria238.
Conviene aclarar previamente, que dicha cuestión únicamente será relevante en los supuestos en que los contribuyentes no hayan presentado su correspondiente declaración tributaria, ya que en caso contrario, en la comprobación de las declaraciones presentadas no se computaría como fecha de inicio del cómputo la del devengo, sino desde la presentación de dicha declaración tributaria, puesto que ésta actuación tiene eficacia interruptiva.239
La diferencia de cómputo que resulta de la reforma de la LGT trae como consecuencia, de cara al futuro, una prolongación del plazo de prescripción de un año. Así las cosas, el Impuesto sobre Sucesiones, a partir de la entrada en vigor de la Ley 10/85, prescribirá a los seis años240 a contar del día del óbito del causante. Frente a la prescripción de cinco años241 desde el fallecimiento del causante en las herencias causadas antes del 27 de abril de 1985.
MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, señala que el objeto de la reforma al dilatar el plazo de prescripción durante el tiempo hábil para presentar las declaraciones, es perseguir la ocultación fiscal de los que no presentan sus declaraciones242.
A nuestro juicio, al situar el legislador el arranque del plazo de prescripción en la fecha que resulta más favorable para el mantenimiento del derecho que se actúa en juicio, descarta una aplicación rigurosa de la prescripción, decantándose por una aplicación restrictiva, más acorde con una institución fundada, no en principios de estricta justicia, sino en la seguridad jurídica.
Lo significativo de la reforma nos exige determinar con rigor el momento desde el que comenzará a aplicarse el nuevo cómputo del plazo de prescripción en el Impuesto sobre Sucesiones. Lo que nos lleva a reflexionar sobre la siguiente cuestión: ¿Qué criterio se aplicará a las herencias que prescriban o vayan prescribiendo en los meses o años sucesivos a partir de la entrada en vigor, 27 de abril de 1985, de dicha Ley 10/85, cuya prescripción hubiera comenzado antes de ésta fecha?. Para responder a la presente cuestión es necesario acudir a las normas de interpretación de Derecho positivo. Lo que nos lleva al único texto positivo que, al día de la fecha, contiene una norma transitoria en materia de prescripción: art. 1939 del Código civil243. Porque la Ley 10/1985, de 26 abril, de Reforma parcial de la LGT, al no contener disposición alguna que determine su régimen transitorio en materia de prescripción, en principio, no puede ser aplicada, con efectos retroactivos en este punto. En virtud del art. 9.2º LGT, son aplicables los arts. 1939 y 2.3º del Código civil, que establecen el principio de que la prescripción comenzada antes de la publicación del Código civil (o de la nueva Ley, en nuestro caso) se regirá por las leyes anteriores al mismo. En consecuencia, hay que concluir que la normativa aplicable es la vigente en el momento de realizarse el hecho imponible, es decir, el art. 65 LGT antes de ser reformado. Por tanto, las herencias que hubieran comenzado su prescripción antes de la entrada en vigor de la Ley 10/85, se regirán por el cómputo antiguo y el dies a quo del plazo de los cinco años comenzará a contarse desde el mismo día del óbito. Por el contrario, las herencias causadas después del 27 de abril de 1985, se regirán por el nuevo cómputo y, en ellas, el plazo de los cinco años se empezarán a contar desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, es decir, un año después del óbito del difunto.
II.1.2. R.D. 422/1988, 29 abril, art. 3, a): significado y aplicación en el tiempo 244 .
El presente artículo supone una reducción a seis meses del plazo de presentación de documentos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
“a) Cuando se trate de adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba