El principio de igualdad tributaria y los problemas de su aplicación. La dificultad del juicio constitucional de igualdad. La libertad de configuración del legislador y los límites de la jurisdicción constitucional. El papel de la jurisprudencia
| Autor | Álvaro Rodríguez Bereijo |
| Páginas | 46-71 |
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Cuando nos referimos al principio de igualdad en Derecho tributario afirmamos el valor de la igualdad en tres sentidos o acepciones diferentes4:
— Como igualdad ante los impuestos (todos deben soportar por igual las cargas de la participación en el sostenimiento de los gastos públicos, sin acepción de personas o privilegios de clase, en cuanto les corresponde como miembros de la comunidad política. Es la generalidad de la imposición como condición primera de la igualdad tributaria y el sentido constitucional más propio del deber de contribuir).
— Como igualdad en los impuestos (no basta con establecer la contribución para todos por igual para realizar la igualdad tributaria, es preciso, además, que los impuestos se fijen de acuerdo con la capacidad económica de cada uno).
— Como igualdad por medio de los impuestos (hay que partir de la situación de desigualdad real existente en la sociedad para tratar de corregirla con los impuestos de manera que se grave en una medida mayor a quienes tienen más riqueza que a los que tienen menos. Es el Derecho desigual para realizar, precisamente, la igualdad).
Por eso resulta tan difícil para cualquier legislador afrontar el reto de la igualdad tributaria en el amplio y complejo sentido mencionado, en el que, más allá de la igualdad, laten consideraciones de equidad, justicia y solidaridad como valores que la inspiran.
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El principio de igualdad, en tanto refleja, más que ningún otro principio constitucional, los valores, ideales y aspiraciones de los individuos por una sociedad más justa y en el que se mezclan Política y Derecho, el sentimiento y la razón, es el más difícil de definir concretamente y de aplicar, como principio jurídico, a la realidad de los casos.
La variedad de situaciones individuales en un contexto como el actual de globalización económica, con una gran volatilidad de determinadas rentas (del capital o de grupos empresariales multinacionales) que dificulta o impide su sometimiento a tributación, gran movilidad de algunos contribuyentes y exhuberancia y variabilidad de las normas que regulan sus obligaciones fiscales, con una creciente instrumentalización de la legislación tributaria con fines extrafiscales de política económica o social, lo que acentúa los problemas de equidad en el reparto interno de la carga tributaria; y de otra parte, la propia complejidad del principio general de igualdad, su carácter poliédrico y su enorme fuerza expansiva, hacen de la igualdad tributaria un principio de delicada aplicación en la práctica y difícil plasmación en el sistema fiscal, sometido cada vez más a las exigencias tanto de la practicabilidad del gravamen como a las del mercado: competitividad fiscal, eficiencia económica, libertad de transacciones y de capitales. a plicación que se caracteriza por una extremada prudencia que —como dice Ph. MarcHessou— «no permite siquiera imaginar una manifestación del principio de igualdad en materia tributaria idónea para incidir de una manera significativa en la realidad»5.
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Las naturales dificultades en la plasmación efectiva del principio de igualdad tributaria se acentúan por los efectos y consecuencias de la globalización de la economía.
La globalización está afectando de manera muy seria al Derecho tributario. No se trata únicamente de cambios en las fuentes normativas del Derecho tributario y de la ruptura del clásico monopolio estatal sobre las fuentes de creación del Derecho, con «nuevas» fuentes del Derecho, externas al Estado, surgidas en el seno de organizaciones o instituciones internacionales (o CDE, o MC, FMi, b anco Mundial...) y sin directa intervención de los Parlamentos nacionales (Convenios internacionales, soft law, códigos de conducta, usos y costumbres del tráfico comercial, etc.), que establecen o codifican una serie de reglas y cláusulas de interpretación uniformes a nivel internacional que son asumidas en virtud de una convicción común respecto de su carácter vinculante y que se imponen a todos los Estados (miembros o no de tales organismos), forzando, si es preciso, la reforma de la legislación interna. Normas cuyo principal problema, por la forma en que son producidas y los medios para dotarlas de coercibilidad, es la ausencia de control democrático sobre su elaboración (publicidad, transparencia y posibilidad de debate).
La globalización económica afecta al Derecho tributario también en su parte más sensible, más dúctil, por decirlo con la expresión de z agrebelsky, que son los principios constitucionales de la imposición. Porque, pese a las apariencias, la globalización y la pérdida de soberanía en la determinación de la política fiscal no impone la desaparición del Estado, sino el cambio de funciones y fines de los instrumentos de su intervención; un Estado competitivo en el contexto de una economía globalizada.
Los principios del justo reparto de la carga tributaria del art. 31.1 CE están sufriendo un duro embate en sus supuestos científicos e ideológicos, como consecuencia del fenómeno de la globalización de la economía, en un proceso de crisis de gran alcance que se manifiesta en algunos rasgos clara-mente perceptibles en nuestro sistema impositivo:
a) En primer lugar, el elevado grado de fraude o evasión fiscal (asociado a actividades de las personas que obtienen su renta en más de un país y no declaran los ingresos obtenidos en el extranjero y que su a dministración tributaria difícilmente puede controlar), así como nuevas y cada vez más sofisticadas formas de elusión fiscal. Como dice v iTo Tanzi, «las compañías multinacionales pueden usar los precios de transferencia, o subcapitalización o la distribución estratégica de sus costes fijos entre las diversas partes de la empresa, o la valoración arbitraria de las marcas u otros inputs con el fin de transferir beneficios de las partes de la compañía que operan en países en los que los tipos impositivos son elevados a partes que operan en países
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con tipos bajos». g enerándose así una creciente desigualdad de los contribuyentes ante el sistema fiscal.
b) En segundo lugar, la pérdida de generalidad, igualdad y territorialidad, así como de su aspiración de carácter sintético, de los grandes impuestos personales sobre la renta, en particular del ir PF: Cada vez menos general; las bases imponibles legales (medida de la capacidad económica del sujeto pasivo) están cada vez más alejadas de las bases tributarias reales. r entas y patrimonios que se «deslocalizan» en países con sistemas fiscales más ventajosos o bien que escapan, en cuantía siempre creciente, al conocimiento y control de la a dministración tributaria, desmintiendo en la práctica el carácter general y universal del impuesto, convertido en un gravamen sólo sobre aquella renta o riqueza que circula dentro de los canales legalmente instituidos y fiscalmente controlados; en la práctica un impuesto sobre las rentas del trabajo.
Sólo formalmente personal; el ir PF ha ido perdiendo poco a poco, desde 1987, su carácter de impuesto sintético para descomponerse en un gravamen analítico sobre las distintas categorías de rentas según el origen o fuente que las genera. r entas que son tratadas de manera diferente y desigual (rentas del trabajo vs. rentas del capital) muy por debajo de la capacidad económica que manifiestan.
La evolución del ir PF en los últimos años (Ley del ir PF de 2006) con-firma su tendencia hacia un impuesto dual que grava los rendimientos del capital a un tipo de gravamen proporcional y el resto de las rentas a un tipo de gravamen distinto.
Tampoco es realmente progresivo, al gravar de manera progresiva sólo a aquellos rendimientos fácilmente controlables, que son los que provienen del trabajo, dejando fuera las plusvalías y los rendimientos del capital mobiliario. Como ha dicho g arcía a ñoveros, «no hay mayor falta de equidad que la que resulta de aplicar una progresividad rigurosa a porciones de renta global».
La territorialidad del impuesto se ve sustancialmente vaciada de contenido por el fenómeno de la «deslocalización» internacional y externa de rentas y capitales hacia otros países fiscalmente más ventajosos, sobre todo en lo que respecta a la tributación sobre la renta de las sociedades o personas jurídicas, aunque no sólo de ellos.
Pero también interna (a partes del territorio nacional), como consecuencia de la diversidad de regulaciones (y aún de sistemas tributarios) de las distintas Comunidades a utónomas que determinan cuotas tributarias diferentes en función de la residencia y no de la capacidad económica; debido a la utilización perversa que empiezan a hacer muchas Comunidades a utónomas de su capacidad normativa tributaria propia o sobre los impuestos estatales cedidos —principalmente en la previsión de desgravaciones o de
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deducciones o de distintas escalas de gravamen— en una dinámica de competitividad fiscal a la baja entre ellas con el fin de atraer para su territorio a no residentes con sus bienes y derechos, deslocalizándolos así de otros ámbitos territoriales de sujeción.
Lo que está originando un serio problema de igualdad (personal y territorial) de los ciudadanos en el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Desigualdad que tiene dos perspectivas distintas, y de consecuencias constitucionales también diferentes, como muy bien han observado a . Delgado y E. Fonseca: trato desigual como resultado de ordenamientos jurídicos diferentes de las Comunidades a utónomas y trato desigual porque dentro del mismo ordenamiento jurídico de la Comunidad a utónoma se depara un trato distinto ante una situación similar a quienes residen en esa Comunidad y a quienes residen en otra Comunidad dentro de España. Problema ante el cual el Estado no puede permanecer indiferente, por virtud del mandato que se deriva de los arts. 149.1.1.ª y 149.1.14.ª (Hacienda general), arts. 138 y 139 de la Constitución y de los arts. 6, 9.2 y 19.2 de la Lo FCa .
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