Prestaciones percibidas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
| Autor | Domingo Carbajo Vasco |
El Título III de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , titulado “ determinación de la base imponible ”, se compone de los arts. 16 a 49 , ambos inclusive, regula en el Capítulo II la Definición y determinación de la renta gravable, arts. 17 a 39 .
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Las prestaciones de sistemas de previsión social, para cubrir las diferentes contingencias para los cuales se constituyen: jubilación, fallecimiento, enfermedad grave, etc., son rendimientos íntegros del trabajo, art. 17.2, a), 3ª a 6ª , ambos inclusive, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) .
A su vez, tales prestaciones pueden ser objeto de reducción del 30%, si cumplen las condiciones del art. 18.2 LIRPF , ver arriba.
Sin embargo, antes de 1 de enero de 2007, el régimen de reducción de estas prestaciones era distinto y más favorable; de esta forma, las prestaciones de los sistemas de previsión social, excepto las de los seguros colectivos de trabajadores, tenían una reducción del 40%, cuando se cumplían las siguientes condiciones:
- Que se percibieran en forma de capital.
- Que hubieran transcurrido más de 2 años desde la primera aportación. Este plazo no resultaba exigible en el caso de prestaciones por invalidez . Además, existían reducciones específicas para las prestaciones de los planes de pensiones, planes de previsión asegurados y mutualidades de previsión social constituidas a favor de personas con discapacidad.
Esta reducción del 40% planteó diversos problemas de aplicación, el más importante era si se aplicaba a uno o varios planes de pensiones, siendo la contestación de la Dirección General de Tributos (DGT) la siguiente:
El tratamiento se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia.
De este modo, con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital con la posible reducción del 40 por 100 sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, a elección del contribuyente, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006 ( Disposición transitoria 7 ª del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF) ), sin que sea necesario que la reducción se aplique a las cantidades rescatadas en primer lugar (CDGTV 0500-15, de 9 de febrero de 2015 [j 1] y CDGTV 2396-15, de 28 de julio de 2015 [j 2]).
El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción.
El plazo de los dos años para poder aplicar las reducciones se computa desde la primera aportación (CDGTV 2254-14, de 3 de marzo de 2014 [j 3]).
Los planes de pensiones para discapacitados gozaban de una reducción mayor, del 50% del valor de la prestación. Para poder aplicar este régimen es necesario que los planes de pensiones previstos tengan incluido en sus especificaciones el régimen de las personas con discapacidad recogido en la del Disposición adicional 4ª del Real Decreto Legislativo1/2002, de 29 de noviembre, por el que se regula el texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones(TRLPFP) .
El régimen fiscal existente hasta 31 de diciembre de 2006 prevé una reducción del 50% para las prestaciones recibidas en forma de capital siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Este régimen especial sólo podrá aplicarse a las prestaciones derivadas de aportaciones realizadas a partir de 1 de enero de 1999 (CDGTV 225-03, de 20 de febrero de 2003).
A efectos del cómputo del tiempo que debe transcurrir para aplicar la reducción del 40 por 100, como fecha inicial se tomará el momento en que se haya realizado la primera aportación al conjunto de planes de pensiones y planes de previsión asegurados que cubra la contingencia por la cual se cobra la prestación, con independencia de que, posteriormente, haya existido una movilización de los derechos., traspasando las aportaciones a otro Plan de Pensiones (CDGTV 2718-13, de 13 de septiembre de 2013 [j 4]).
Pues este régimen transitorio se conserva de acuerdo a la DT 12 ª LIRPF , la cual manifiesta lo siguiente:
Indemnizaciones por extinción de la relación laboral antes del 1 de enero de 2013 en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)“Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el art. 17 LIRPF .
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el art. 17 LIRPF vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el art. 52.1.a) LIRPF no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”.
Los rendimientos íntegros recibidos por la extinción de una relación laboral pueden ser objeto de reducción como rendimientos irregulares, pero disponen de varias especialidades reguladas en el art. 18.2, LIRPF , por ejemplo, si la indemnización supera el millón de euros, no hay reducción alguna.
Ahora bien, para las indemnizaciones recibidas de ERE o despidos anteriores al 1 de enero de 2013 se prevé un régimen transitorio regulado en la DT 25 ª LIRPF ,
“1. El límite de la reducción previsto en el art. 18.2 LIRPF para la extinción de relaciones laborales o mercantiles no se aplicará a los rendimientos del trabajo que deriven de extinciones producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013.2. Los rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil a que se refiere el art. 17.2 e) de esta Ley con período de generación superior a dos años, podrán aplicar la reducción prevista en el apartado 2 del art. 18 LIRPF cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos, siempre que la fecha de la extinción de la relación sea anterior a 1 de agosto de 2014.
3. Los rendimientos distintos de los procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el art. 17.2 e) LIRPF , que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con derecho a la aplicación de la reducción prevista en los arts. 18.2, 23.3 26.2 y 32.1 LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, podrán seguir aplicando la reducción prevista, respectivamente, en los arts. 18.2, 23.3, 26.2 y 32.1 LIRPF a cada una de las fracciones que se imputen a partir de 1 de enero de 2015, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
En relación con rendimientos previstos en el párrafo anterior derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015 que tuvieran previsto el inicio de su percepción de forma fraccionada en períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha, la sustitución de la forma de percepción inicialmente acordada por su percepción en un único...
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