Prescripción
XIII. PRESCRIPCIÓN
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INTRODUCCIÓN
En materia de prescripción del delito fiscal se plantean diversas cuestiones que han ocupado a la doctrina, tanto tributaria como penal, y que van desde la determinación del inicio del cómputo de la prescripción (dies a quo) y las causas de interrupción de dicho cómputo hasta, sobre todo, el propio plazo aplicable. Con respecto a la primera cuestión, estamos de acuerdo con la afirmación de la STS de 24 de febrero de 1993 de que la prescripción penal por la que se rige todo delito es distinta de la prescripción administrativa de la infracción de tal índole, pero estamos en desacuerdo con que el término de la prescripción comienza a correr desde el momento de la liquidación definitiva de la deuda tributaria, que es cuando entiende el Tribunal Supremo cometido el delito, para nosotros tanto la infracción tributaria como el delito se consuman cuando ha finalizado el plazo para presentar la correspondiente declaración. Nos parece más acertada la STS de 26 de julio de 1999 que, refiriéndose en concreto al cómputo del plazo de prescripción del delito cometido por dejar de pagar la cuota correspondiente al IRPF, sostiene: «Nos encontramos ante un delito de omisión que se caracteriza porque hay un plazo reglamentario fijado para el cumplimiento del deber cuyo desconocimiento determina la existencia de la infracción penal, concretamente el que termina el 20 del junio del año siguiente a aquel en que se devengaron los ingresos que han de declararse para tributar anualmente por el IRPF. El transcurso de este plazo sin realizar la declaración obligada, si concurren los demás requisitos exigidos en la norma penal, determina la consumación de la infracción punible y abre el periodo de prescripción (…). Es decir, a partir del 20 de junio del año siguiente al del devengo de los ingresos cuya declaración se omitió ha de comenzar a contarse el mencionado plazo».
En efecto, desde la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, existe una discordancia entre los plazos de prescripción previstos en la legislación tributaria y los establecidos en la penal para los delitos conminados con pena semejante al delito fiscal. Así, mientras el artículo 131.1, párrafo cuarto, del Código Penal prevé un plazo de cinco años, el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que prescribirán a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas y el artículo 189.2 de la misma Ley que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
No puede ignorarse, de todas formas, que aunque antes el plazo de prescripción estaba fijado en cinco años, tanto en la esfera administrativa como en la penal, «ello no comportaba per se que ambos discurrieran al unísono, sino que por el contrario eran autónomos»; de hecho, «ya era posible que en la práctica hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y, sin embargo, la prescripción penal respecto del delito cometido en ese mismo periodo de tiempo hubiera sido interrumpida por haberse iniciado, a instancia de parte acusadora, el correspondiente procedimiento judicial» (AP de Barcelona, A. de 31 de mayo de 1999).
A estas alturas tenemos un conjunto de razonamientos que añadir al fructífero debate que a lo largo de los últimos años se ha desarrollado en nuestro país, que, acto seguido, exponemos resumidamente.
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ESTADO DE LA CUESTIÓN: SÍNTESIS
Un relevante sector doctrinal sostiene que, salvo para supuestos muy determinados, el plazo de prescripción penal no se aplica a los supuestos de delito fiscal, pese a que el tipo se consumó en su momento, en todos sus elementos. Para esta tesis, no es fácil admitir que el plazo penal de cinco años quede destinado a los supuestos en que, habiendo transcurrido más de cuatro años, la obligación tributaria no ha prescrito, por haberse interrumpido el cómputo 44. Más bien, entendemos nosotros, lo que resulta es que el instituto de la prescripción presenta diferentes contenidos en las distintas ramas del ordenamiento jurídico, lo cual obedece a las finalidades diversas que se persiguen en cada una de ellas. En el ámbito penal, la prescripción representa una manifestación más del ejercicio del ius puniendi, en tanto que supone una limitación de éste; se inscribe, por tanto, en el marco de la política criminal global que inspira la persecución de los delitos al establecer, en función de la distinta gravedad de los delitos, distintos plazos, transcurridos los cuales carece de sentido perseguirlos. Parcela tan importante del ius puniendi debe mantenerse en manos del legislador penal, ya que, en caso contrario, si para grupos determinados de delitos se delega en los legisladores de otras ramas del ordenamiento el alterar dichos plazos, serían éstos quienes marcaran la política criminal, en su aspecto negativo, y no el legislador penal. En esos ámbitos, se estaría sustrayendo el alcance de la responsabilidad penal a la política criminal global que inspira, en aplicación de criterios generales, la renuncia a seguir ejerciendo el ius puniendi.
La mayor parte de los argumentos esgrimidos en favor de que despliegue efectos la regla tributaria de prescripción a los cuatro años giran en torno a la interpretación más amplia posible del delito fiscal como tipo abierto, lo cual desplegaría efectos no sólo en la complementación de los elementos definidores de la conducta punible, sino en general en todos los elementos de la infracción delictiva (en concreto, también en el ámbito de la prescripción) 45. A este respecto hay que tener en cuenta, sin embargo, que la norma tributaria simplemente fija un límite temporal a la actuación administrativa, más allá del cual ésta no puede iniciar ni continuar iniciativa alguna tendente a la liquidación o exacción de la deuda; que se refiere a derechos o acciones concretos de la Administración tributaria y en ningún caso afecta a la propia deuda tributaria.
En primer lugar, se ha hablado de la desaparición o desvanecimiento, a partir del cuarto año, del bien jurídico protegido por la norma penal, cifrado en el interés de la Hacienda Pública en la exacción del correspondiente tributo (Auto del Juzgado de Instrucción núm. 22 de Barcelona de 2 de enero de 1999, y Auto del Juzgado de Mataró núm. 6 de 25 de noviembre de 1999) 46, idea de ausencia de interés vinculada en alguna medida con la tesis del consentimiento del ofendido que se analizará con más detalle infra. En cualquier caso, puede considerarse doctrina dominante en la actualidad que el bien jurídico en los delitos contra la Hacienda Pública no reside en el reforzamiento de la protección de la Administración como sujeto de la relación jurídica tributaria con objeto de garantizarle las prestaciones necesarias para su funcionamiento (esto es, su interés patrimonial), sino en un concepto más abstracto: si se protegen las fuentes de ingreso de la Hacienda Pública es para garantizar el cumplimiento de los fines colectivos a que ésta sirve, llámese redistribución de las rentas, derecho-deber de solidaridad ciudadana, justa distribución de las cargas públicas, o como se quiera. Y así entendido no resulta posible mantener que el bien jurídico se haya esfumado por la pérdida de virtualidad del derecho a liquidar y exigir el tributo.
Se ha sostenido, asimismo, que la existencia (en realidad, se debería decir: subsistencia) del tipo penal requiere la no realización de la conducta debida, de donde se desprende que no existe el tipo si no ha habido defraudación de una cuota debida y subsistente, por no prescrita, en el momento de iniciarse la acción penal 47.
En sentido similar, se ha dicho que, prescrita la deuda tributariamente, lo cual surtiría efectos ex tunc, nos encontraríamos ante un delito de resultado sin resultado 48. Y por tanto ante un hecho atípico. Frente a ello hay que señalar, en primer lugar, que aun admitiendo la ausencia de resultado típico, habría que afirmar la responsabilidad por tentativa, por cuanto que al menos el desvalor de acción concurrió por completo. Y, en segundo lugar, que no puede considerarse no producido el daño, puesto que, en el momento de realización del hecho sí existía deuda tributaria, y sí se menoscabó el patrimonio de la Hacienda Pública, al eludir el cumplimiento. Existió, pues, un perjuicio cierto, al margen de que, por el transcurso del tiempo, la ley tributaria establezca que resulta conveniente renunciar a la exigencia coactiva del cumplimiento de la deuda.
El mismo razonamiento es oponible al argumento que niega la existencia de objeto material: ésta debe referirse al momento de la ejecución del hecho, no a otro momento temporal posterior.
Tampoco compartimos la afirmación de que, aun cuando concurriera el tipo penal, éste se vería excluido por la causa de justificación «consentimiento del sujeto pasivo del delito» 49, en tanto que la comunidad, expresándose a través de la ley, ha establecido aquí un supuesto en que consiente el impago de una deuda tributaria, una vez transcurrido el plazo de cuatro años desde la defraudación. De este modo se imposibilitaría la «persecución» del delito, al igual que en supuestos de consentimiento del ofendido. Cuando se alude a la imposibilidad de persecución, nos parece que no se está pensando en una causa de no perseguibilidad, esto es, no en el consentimiento del ofendido, sino que se está pensando, mas bien, en su perdón. No se olvide que los requisitos objetivos de las causas de justificación deben darse en el momento de realizar el hecho (aquí, de eludir el pago del tributo), así como el elemento subjetivo (esto es, para actuar justificadamente el sujeto debe saber que cuenta, en ese...
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