Algunas precisiones sobre el I.V.A. y el I.T.P. Transmision de empresa: en torno a la s.t.s. de 23 de junio de 2001
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo | Colaborador de la Cátedra de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alcalá de Henares |
-
EL CONCEPTO MERCANTIL DE EMPRESA Y EL TRATAMIENTO JURIDICO DE SU TRANSMISION
La construcción del negocio jurídico ha dado lugar a una amplia literatura desde los primeros años del siglo XX, si bien es cierto que su importancia práctica se ha centrado especialmente cuando el titular de la empresa es un empresario individual, ya que, en el caso del empresario social surgen otros fenómenos para llegar a resultados prácticos similares a los de la transmisión de la totalidad del negocio.
Aunque el concepto de empresa ha sido cronológicamente mencionado en varios preceptos dentro del Código Civil (C.C.), Código de Comercio (C. de C.), Ley de Sociedades Anónimas (L.S.A.), Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (L.S.R.L.), etc., ninguno de estos cuerpos normativos ofrece un concepto de empresa. Tan solo el artículo 3 de la antigua L.A.U. de 1964, derogada parcialmente, señalaba que se trata de una unidad patrimonial con vida propia.
Desde un punto de vista económico, se entiende por empresa la organización de capital y trabajo destinada a la producción o distribución de bienes o servicios para el mercado. De este concepto se deduce:
a) Que se trata de un conjunto de bienes.
b) Que estos bienes no se hallan simplemente yuxtapuestos, sino organizados.
c) Que la organización efectuada por el empresario se ha realizado con un determinado fin.
El Tribunal Supremo (T.S.) (1) ha señalado que la empresa constituye una unidad por la existencia de un «fondo de comercio», concepto si bien de límites difusos no por ello menos importante, que se identifica con la organización de los medios de producción. Así, señala el T.S. que se trata de un concepto «denotador unas veces del lado espiritual o inmaterial de la empresa como negocio, otras que hay empresas que no requieren elementos patrimoniales para su perfecto funcionamiento, y casos en que además de los valores patrimoniales, hay otros que sobrepasan los mismos y que se plasman en la organización de los medios de producción».
La Dirección General de los Registros y el Notariado (D.G.R.N.) ha definido por su parte a la empresa como un conjunto de elementos organizados que integra una unidad patrimonial con vida y desarrollo propia e independiente de aquellos y persiguiendo un fin industrial o mercantil.
En consecuencia, ambos aspectos, el económico y el jurídico, sólo coinciden si afirmamos que la empresa es un conjunto organizado de actividades, bienes patrimoniales y relaciones de hecho destinados a la producción y distribución de bienes y servicios para el mercado.
Resulta fundamental incluir dentro de la noción de empresa el concepto de «fondo de comercio». Se trata, en opinión de SÁNCHEZ CALERO (2), «del conjunto de valores incorporales por medio de los cuales, un comerciante o industrial ejerce su profesión». Por su parte, el T.S. (3), acoge también la tesis unitaria de la empresa mercantil, y ha declarado que como tal puede ser objeto del derecho de propiedad y también del tráfico jurídico.
La S.T.S. de 7 de marzo de 1994, señala que se integra «no únicamente por elementos singulares, sino también por el elemento preponderante de la organización, fuente de dinamismo creador y de actividad en la esfera de producción económica»
En consecuencia, el valor patrimonial de la empresa se sustenta sobre tres pilares: el empresario, el establecimiento y la organización.
La transmisión inter vivos de la empresa tiene lugar normalmente por compraventa, que según el T.S. (4) es siempre mercantil y presenta los siguientes aspectos:
a) Debe comprender todos los elementos mencionados en el inventario o bien, los esenciales para continuar la explotación.
b) La transmisión debe incluir los elementos de hecho necesarios para la explotación, como listas de clientes, secretos de fabricación, asistencia en la producción, etc.
c) El título de transmisión ha de ser único, sin perjuicio de que el modo pueda ser diferente para sus distintos elementos.
Por tanto, para que pueda hablarse de venta de la empresa ha de tratarse de un contrato en el que el objeto vendido sea un negocio en su conjunto, que comprenda sus elementos esenciales; la voluntad de las partes ha de tener presente esta unidad del objeto, lo que hace que estemos, no ante varios contratos de compraventa, sino ante un contrato cuyo objeto es único. Problema diverso es que a efectos de la obtención de la titularidad de los elementos, sea preciso utilizar algunos «modos» de entrega, o acudir a ciertas formas para la adquisición de la titularidad necesaria.
Ello implica que, recordando la teoría del título y el modo (cfr. art. 609 C.C.), hemos de recalcar que el título de transmisión de la empresa o negocio es único, y el modo puede ser diferente para sus distintos elementos.
Con relación a la transmisión de los créditos del vendedor relativos al
negocio, es preciso únicamente el acuerdo entre las partes, sin que sea necesario el consentimiento del deudor, ya que basta en principio que se le notifique esa transmisión (5); la voluntad de las partes de enajenar el negocio como un todo, hace presumir que han querido transmitir los créditos relativos al mismo, de cuya legitimidad ha de responder el transmitente con relación al conjunto de ellos y no aisladamente (6).
La cuestión es distinta por lo que se refiere a las deudas del vendedor relativas al negocio, ya que solo se transmitirán al comprador si existe acuerdo expreso entre las partes (7), y además hay consentimiento, también expreso, por parte de cada uno de los acreedores (8).
-
EL CONCEPTO DE TRANSMISIÓN PATRIMONIAL ONEROSA EN EL I.T.P.A.J.D.
Como es sabido, el I.T.P.A.J.D. se compone de tres figuras impositivas diferentes, cada una de los cuales tiene, a su vez, un hecho imponible genérico, desarrollado en una serie de manifestaciones o presupuestos específicos.
La modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que es la que interesa en nuestro análisis, tiene por objeto el gravamen del tráfico patrimonial de carácter civil, es decir «entre particulares», a diferencia del I.V.A., que grava el tráfico mercantil; en consecuencia, lo que se grava es el desplazamiento de un bien o derecho de un patrimonio a otro, lo que la doctrina llama las «adquisiciones derivativas».
El objeto de estos desplazamientos patrimoniales ha de ser un bien o derecho que pasa del patrimonio del transmitente al del adquirente sin cambiar de sustancia, produciéndose simplemente, como señala PÉREZ ROYO (9), simplemente un intercambio de titularidades.
El vehículo jurídico típico para dicha transmisión es el contrato de compraventa (10) y excepcionalmente el de permuta, o bien la cesión onerosa de derechos que en el Código Civil es asimilada a la compraventa; el Texto Refundido (T.R.) se refiere expresamente, para incluirla dentro del concepto de transmisión de derechos, a «la subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético» (art. 16). Igualmente, hay que entender incluido dentro del concepto de cesión de derechos el traspaso de local de negocios que, a diferencia de la legislación anterior, no es mencionado de manera expresa en el T.R. de 1980.
El artículo 7.1.a) T.R. del I.T.P.A.J.D. de 1993 alude a «las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas»; se trata de bienes y derechos que ingresan en el patrimonio del adquirente en la misma forma que tenían en el enajenante. Lo que queda sometido a gravamen por tanto, aunque el legislador hable de «transmisiones», es la adquisición de bienes o derechos; la capacidad económica que el legislador quiere gravar es la que manifiesta el adquirente, como se pone de manifiesto en la identificación del contribuyente, que, debe de quedar claro, es el titular de la capacidad económica definida en el hecho imponible; se ha de precisar que en este tipo de negocios jurídicos tienen lugar realmente dos transmisiones (o adquisiciones), cada una de las cuales es causa de la otra, de manera que el transmitente del bien o derecho es, al propio tiempo, adquirente del precio que satisface el otro contratante. La Ley considera sin embargo sujeta únicamente una de las adquisiciones, y así somete a gravamen la adquisición de la cosa, pero no la entrega del precio, en el caso de la compraventa.
En todo caso se gravan estos negocios jurídicos en tanto presenten una causa onerosa, novedad del texto vigente, que supone la exclusión de su ámbito de aplicación de las operaciones lucrativas que, en todo caso, quedarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los sujetos pasivos intervinientes en la transmisión no han de ser empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, ya que como se verá, en principio ello acarrearía la sujeción de la operación al I.V.A., aunque ciertamente, desde la 6.ª Directiva del I.V.A., la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial a un solo adquirente está no sujeta; por el contrario, sujeto pasivo, a título de contribuyente, es, en las transmisiones de bienes y derechos de todas clases, el que los adquiera, según el artículo 8.a) del T.R. de 1993, esto es, aquel que ve incrementado su patrimonio en cuanto se constituye en su favor un derecho real o, en general, aquel en cuyo favor se realizan los actos sujetos antes analizados.
Como es sabido, quedan fuera del ámbito del gravamen las transmisiones que se produzcan en función del contrato de sociedad: aportaciones, adjudicaciones, etc., las cuales son objeto de tratamiento específico en la segunda modalidad de gravamen, la de Operaciones Societarias; la imposición sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y la correspondiente las Operaciones Societarias se excluyen entre sí, por lo que en ningún caso un mismo acto podrá quedar sujeto a ambos gravamenes. El Impuesto sobre Operaciones Societarias en caso de conflicto positivo con el I.T.P. —conflicto que podría plantearse en los supuestos en los que la operación societaria se concreta en una...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba