La tributación de las operaciones de constitución, ampliación y cancelación de préstamos hipotecarios en la cuota variable del impuesto sobre actos jurídicos documentados

AutorJuan Calvo Vérgez
CargoProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura
Páginas1627-1674

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I Consideraciones generales

Como es sabido, a la hora de acometer la tributación de los llamados préstamos garantizados (ya sea a través de garantía personal o real) el legislador del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) se refiere en el artículo 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora del citado Impuesto (TRLITPyAJD) al denominado «tratamiento unitario del préstamo», disponiendo que «la constitución de las fianzas y de los

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derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo tributará exclusivamente por el concepto de préstamo».

De las diversas clases de garantías susceptibles de constituirse en cumplimiento de las obligaciones que se originan en el contrato de préstamo, el artículo 15 del Texto Refundido hace referencia a la fianza, garantía personal por persona distinta del prestatario, así como a las garantías reales de prenda, anticresis e hipoteca, siendo sin lugar a dudas la más importante esta última.

La principal consecuencia de esta regulación parece clara: tiene lugar la tributación por un único concepto, el de préstamo, incluso en aquellos casos en los que se produce la concurrencia de dos convenciones (la del préstamo y la garantía), constituyendo esta la única excepción en la que quiebra el principio establecido en el artículo 4 del citado Texto Refundido en virtud del cual a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho1. En efecto piénsese que, en ausencia del artículo 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 tributarían, por un lado, la constitución de la fianza y de los derechos reales de garantía y, por otro, el contrato de préstamo, actos ambos sujetos al Impuesto de forma separada con arreglo al artículo 7.1.B) del Texto Refundido.

El contenido de este artículo 15 del Real Decreto Legislativo 1/1993 fue desarrollado a nivel reglamentario por el artículo 15 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPyAJD) que optó, sin embargo, por limitar su ámbito de aplicación, estableciendo que para que se produzca el citado tratamiento unitario del préstamo es necesario que la constitución de la garantía resulte simultánea a la concesión del préstamo o, en su caso, que en el otorgamiento de este último estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.

Como seguramente se recordará el citado precepto fue objeto en su día de impugnación ante el Tribunal Supremo (TS) por la Asociación Española de la Banca Privada, argumentándose que la exigencia de que la constitución de la garantía fuese simultánea o estuviese prevista en la concesión contractual del préstamo resultaba contraria a la doctrina jurisprudencial elaborada a este respecto. Sin embargo el Alto Tribunal, a través de sendas sentencias de 3 de noviembre de 1997, se encargó de desestimar dichos recursos, argumentando

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que el precepto en cuestión respetaba la posición tradicionalmente defendida por el Tribunal al respecto, favorable a la simultaneidad, si bien entendida esta, no como unidad de acto o formalización en el mismo documento, sino en el sentido de que el documento contractual inicial de constitución del préstamo derive tanto del préstamo como de la garantía o, en su defecto, que la garantía se encuentre anunciada en la configuración de aquel.

Ya inicialmente declaró a este respecto el TS, en su sentencia de 2 de diciembre de 1971, que para que haya un solo acto liquidable es preciso que el préstamo y la garantía se pacten conjuntamente. Con posterioridad este mismo Tribunal afirmó, en sentencia de 30 de noviembre de 1977, que resulta admisible que la garantía se preste con posterioridad, en el caso de que la misma ya estuviera prevista en el título constitutivo del préstamo. Ese mismo año, a través de sentencia de 10 de febrero, tuvo oportunidad de precisar el Alto Tribunal que igualmente se admite la sustitución de la garantía por otra, si así se hubiese previsto en la escritura de constitución del préstamo. A juicio del Tribunal, «el artículo 18 del Reglamento —se estaba refiriendo el Tribunal al antiguo Reglamento de 1981— utiliza la expresión “constitución de préstamos garantizados”, no pudiendo atribuirse a dicha frase otro significado que el de préstamos y garantías simultáneos o de garantías previstas en el propio documento de constitución de aquellos, por lo que no puede admitirse que el precepto transcrito haya incurrido en una extralimitación reglamentaria, sino que tan solo se ha limitado a interpretar, aclarar o completar lo dispuesto en el artículo 15.1 del TRLITPyAJD, siguiendo el criterio mantenido por la jurisprudencia, y sin que quepa pensar que el Reglamento condiciona lo que la Ley considera incondicionado, sino que no hace más que evitar que se produzcan abusos o actuaciones (ostensiblemente no queridas por el legislador) destinadas a burlar el impuesto o a establecer auténticas ficciones».

Más recientemente afirmó el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Baleares, en su sentencia de 28 de mayo de 2008, relativa a la tributación a efectos del ITPyAJD de una fianza incorporada en el pacto de subrogación de una hipoteca que, de conformidad con la doctrina del TS anteriormente analizada, para que se estime que existe un solo acto liquidable es preciso que el préstamo y la garantía se pacten conjuntamente. Ahora bien con independencia de lo anterior se admite la posibilidad de que la garantía pueda prestarse con posterioridad en el supuesto de que así estuviese previsto en el título constitutivo del préstamo. E igualmente resulta admisible la sustitución de la garantía por otra, si así se hubiese previsto en la escritura de constitución del préstamo2.

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Añade además el TSJ de Baleares en el citado pronunciamiento que no cabe estimar que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.1 del Real Decreto 828/1995, se haya incurrido en una extralimitación reglamentaria, ya que dicho precepto se limita única y exclusivamente a interpretar, aclarar o completar lo dispuesto en el artículo 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993. En efecto, el Reglamento del ITPyAJD no condiciona aquello que la Ley considera incondicionado, dado que tanto esta como aquel no ofrecen dudas de que los derechos de hipoteca y los demás derechos reales en garantía de un préstamo tributan exclusivamente por este último concepto. De este modo, en el supuesto de que la constitución de la fianza no resultase simultánea a la concesión del préstamo con garantía hipotecaria ni tampoco apareciese prevista en el mismo, la fianza constituida en garantía del préstamo tributaría como una transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen del 1 por 100, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.1.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993.

Por su parte el TSJ de la Comunidad Valenciana se encargó de recordar en su sentencia de 19 de febrero de 2009, al hilo de la tributación en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD) de aquellas operaciones en las que se produce la subrogación en un préstamo con garantía hipotecaria, además de fianza, y residiendo la cuestión de fondo en la existencia o no de hecho imponible y, por tanto, en la sujeción al IAJD de aquellas escrituras de compraventa con subrogación en un préstamo con garantía hipotecaria (además de fianza), que el préstamo garantizado con hipoteca ha sido siempre objeto de un tratamiento unitario, tal y como reconociese en su día el TS en su conocida sentencia de 25 de junio de 2001, no habiéndose sometido a gravamen en la imposición indi-recta el préstamo y separadamente su garantía, la hipoteca, sino conjuntamente, pero por un solo hecho imponible, y no por dos. De este modo, si estamos ante una operación escriturada de compraventa con subrogación en el préstamo con garantía hipotecaria y constitución de fianza, produciéndose por el mecanismo de la subrogación los efectos propios de una novación contractual (con estable-

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cimiento simultáneo de garantías, manteniendo la hipotecaria por subrogación y constituyendo la fianza en el nuevo contrato de préstamo), existirá un solo hecho imponible gravado de forma unitaria como un préstamo, sujeto a ITPyAJD (Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas), pero en modo alguno tributará por el Impuesto que pretendían las Administraciones demandadas, ya que se cumple la condición de simultaneidad en la concesión del préstamo y en la constitución de garantías impuesta por el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, reforzando con ello la posición del acreedor, y siendo indiferente a tales efectos que la fianza se constituyera con posterioridad al préstamo, ya que la subrogación producida en la misma escritura de compraventa supone una novación a todos los efectos, dándose la simultaneidad de préstamo y garantías3.

Con posterioridad, mediante sentencia de 5 de marzo de 2010, volvería el TSJ de la Comunidad Valenciana a referirse al régimen tributario al que quedan sujetas estas operaciones de subrogación de hipoteca y fianza. En el presente caso, el recurso interpuesto al efecto planteaba una controversia en orden a la calificación, a efectos del ITPyAJD, de la constitución de una fianza en garantía de un préstamo hipotecario concedido por una Caja de Ahorros con motivo de la subrogación del adquiriente/comparador de un bien inmueble en el préstamo pendiente del transmitente.

La controversia suscitada giraba en torno a la interpretación que había de otorgarse al artículo 25.1 del Real Decreto 828/1995, de 26 de mayo, debiendo ligarse a los hechos acaecidos, por los que se contemplaba un supuesto de constitución de...

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