La potestad sancionadora de las administraciones públicas en el ámbito tributario
| Autor | Antonio Vaquera García |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero. Universidad de León. |
| Páginas | 169-197 |
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La Administración pública dispone de diferentes potestades para llevar a cabo sus cometidos en aras a la consecución de los principales funciones que tiene encomendadas. Una de ellas consiste en proteger los bienes jurídicos que se definen como tales en el ordenamiento de nuestro país; para ello, acude a los mecanismos de coerción correspondientes, que, de acuerdo a la teoría penal del delito pueden oscilar entre la pena privativa de libertad y las sanciones económicas. En todo caso, la función de dicha potestad consiste tanto en una prevención general como especial de las conductas infractoras, así como de la reparación del daño causado y del hipotético castigo de dichas actuaciones.
Esta potestad sancionadora es única para toda la Administración, si bien se tiende a dividir entre las diversas manifestaciones y campos de actuación de los poderes públicos, para, de ese modo, operar de manera más eficaz y apropiada para cada tipo de ilícito2. Sin embargo, como es bien conocido, no se debe olvidar el mandato del
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art. 25-3 de la Constitución, cuando establece que "la Administración civil no podrá imponer sanciones que, directa o subsidiariamente, impliquen privación de libertad"; esto supone que para dichas penas hay que acudir a la jurisdicción penal, lo que nos permite avanzar desde este momento que el objeto de este trabajo no va a versar sobre los llamados delitos contra la Hacienda Pública, pues nos situaríamos en un terreno al margen de la Administración y, por ende, excederíamos los límites de este estudio3.
Es, por lo tanto, en este contexto, donde se enmarca la concreción de dicha potestad en el ámbito tributario, por lo que podemos hablar de una auténtica variante de la misma en la esfera fiscal, tema al que dedicamos el contenido de este trabajo4.
Para llevar a cabo nuestro estudio dividiremos la exposición en cinco bloques: en primer lugar, abordaremos, a modo de preparación e introducción general del tema, los principios que inspiran a la Administración tributaria en este terreno (Capítulo I del Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en adelante LGT-); en segundo término, señalaremos los sujetos que intervienen en las infracciones y sanciones tributarias (Sección 1.ª del Capítulo II del Título IV de la LGT); en tercer lugar, examinaremos la tipología de las infracciones tributarias vigentes, con la exposición de la evolución que han sufrido desde su primitiva regulación hasta la actualidad (Sección 2.ª del Capítulo II del Título IV de la LGT y Capítulo III del mismo Título); el cuarto bloque se ocupa de las sanciones que corresponden a dichas infracciones (en la misma Sección 2.ª y en la Sección 3.ª del Capítulo II del Título IV de la LGT), así como del procedimiento sancionador (Capítulo IV del Título IV de la LGT); en último lugar, abordaremos los modos de extinción de la responsabilidad tanto por infracciones como por sanciones (Sección 4.ª del Capítulo II del Título IV de la LGT)5.
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Ya hemos adelantado que la potestad sancionadora de la Administración tiene un único modo de actuar, si bien se desarrollan diversas adaptaciones a cada una de las vertientes en las que despliega su actividad; por ello, las máximas que inspiran la actuación del ius puniendi tributario no pueden diferir mucho de las más genéricas del Derecho Administrativo Sancionador6. En consecuencia, muchos de los principios que vamos a comentar comparten razón de ser con los propios del Derecho Administrativo -si no son auténticas concreciones al ámbito fiscal de los mismos- e, incluso, del Derecho Penal7.
Como es lógico, todos los fundamentos básicos provienen en última instancia de la Constitución Española de 1978 y, por lo tanto, son de general aplicación tanto a todas las Administraciones públicas, como a la totalidad de los ciudadanos-administrados; sin embargo, como indica la doctrina, ello no obsta a que "cada una de estas administraciones pueda adaptar sus procedimientos materiales a las características que le son propias. Ahora bien, el régimen jurídico debe ser común a todas ellas"8.
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Por lo tanto, comprobaremos inmediatamente que existe una sola categoría de principios aplicables a todas las manifestaciones del poder punitivo del Estado, con las matizaciones correspondientes o las adaptaciones que sean precisas, debido a las particularidades de las sanciones administrativas y, más concretamente, las tributarias.
Para ello, la Ley General Tributaria, en su art. 178, fija los principios de la potestad sancionadora en la materia fiscal con el siguiente tenor literal:
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad ser aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artícu lo 10 de esta ley"9.
A dicha mención legal hay que añadir lo que dispone el apartado 1 de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, cuando prevé que: "los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley".
De la atenta lectura de los preceptos transcritos se deduce claramente que, si bien el Derecho Administrativo es, con carácter general, supletorio del Derecho Tributario, no sucede así con las infracciones y sanciones fiscales, pues éstas quedan al margen de la citada Disposición Adicional, lo que permite concluir, con la argumentación literal de la propia dicción del art. 178 de la LGT, que los principios administrativos son directamente aplicables a la materia tributaria; en efecto, más aún cuando se observa que la LGT se limita a desarrollar únicamente las máximas de la responsabilidad y la no concurrencia en los dos artículos siguientes10(179 y 180 de la LGT) y la
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irretroactividad en el art. 10-2, con lo que, para el resto, se remite de manera implícita a la norma administrativa. A continuación nos ocupamos de todos ellos, haciendo especial hincapié en los contenidos en la LGT.
El primer principio es el de legalidad, por el que se exige que sea una norma con rango legal la que establezca las infracciones y sus correspondientes sanciones, aunque nada impide que las leyes se remitan a los reglamentos para cuestiones de detalle, siempre que quede sobradamente cubierto dicho principio; en este ámbito, podemos citar el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (en adelante RGRST), que se ocupa de concretar aspectos esenciales como el detalle de algunas infracciones y sanciones y del procedimiento sancionador tributario, a las que haremos las oportunas referencias a lo largo de este estudio11.
A continuación el precepto de la LGT menciona la tipicidad, entendiéndose como la necesaria mención en la norma con rango legal de todos los elementos esenciales de la conducta infractora, de forma que se obtenga la seguridad jurídica necesaria para que se conozca sobradamente que dicha actuación puede dar lugar a un ilícito tributario12. Ahorramos todo ulterior comentario a esta máxima, pues no es sino la transposición a este terreno de la extensamente definida en el campo penal.
El principio de responsabilidad sí que se encuentra desarrollado en la LGT, ya que su art. 179 se refiere a supuestos de no responsabilidad en el apartado 2, cuando establece:
"Las infracciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
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Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
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Cuando concurra fuerza mayor.
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Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
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Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (...).
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Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias".
Todas estas circunstancias contenidas en el precepto transcrito son auténticas causas eximentes de la responsabilidad por infracciones tributarias, es decir, son supuestos en los que no existe culpabilidad del sujeto. Su finalidad originaria consiste en evitar los efectos negativos derivados de una concepción objetiva del ilícito tributario, sin bien, suponen la mayoría de ellas reiteración de eventos ya contenidos en...
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