Arrendamientos financieros, operativos y otras operaciones de naturaleza similar. Ejemplos prácticos aclaratorios de la actual legislación establecida en el plan contable 2007, en comparativa con el plan contable de 1990
| Autor | M.ª Carmen Tejada Ximénez de Olaso |
| Cargo | Real Centro Universitario «Escorial-María Cristina» San Lorenzo del Escorial |
| Páginas | 437-467 |
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En España encontramos la primera regulación de los arrendamientos financieros con el Real Decreto Ley 15 /1977, de 25 de febrero, aunque posteriormente podemos citar el Real Decreto 1669/1980, de 31 de julio, o la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las entidades de crédito que introduce importantes novedades en esta fórmula de financiación.
Precisamente, como tal fórmula lo define la Introducción del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC-07, en adelante), matizando que los contratos de arrendamiento y otras operaciones similares se han convertido en los últimos años en España en fórmulas de financiación habituales en las empresas españolas.
Previo al estudio de los aspectos contables propiamente dichos, creemos conveniente comenzar con algunas consideraciones sobre el concepto de arrendamiento.
En el Código civil encontramos la definición de arrendamientos de bienes como aquellos contratos en los que una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por un tiempo determinado y precio cierto.
Podemos establecer que los arrendamientos son contratos en virtud de los cuales el arrendador cede el uso de un bien del que es propietario, a cambio de unas cantidades predeterminadas de dinero al arrendatario.
En este sentido, el actual PGC-07, en la introducción establece que se entiende por arrendamiento, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un Page 438 período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
Debemos mencionar que, tal y como establecen M.A. Besteiro y G. Sánchez (2003, 206) «en el derecho español el término leasing se aplica a operaciones de arrendamiento financiero».
Ahora bien, nos encontramos principalmente con dos tipos de arrendamientos o leasing:
* el arrendamiento operativo, y
* el arrendamiento financiero o leasing propiamente dicho
Las propias empresas fabricantes de bienes de equipos eran las que cedían sus productos a empresas arrendatarias como salida a los productos que fabricaban. Se trata en definitiva de un arrendamiento simple cuyas características principales podrán ser, entre otras:
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El arrendador no es una empresa de leasing propiamente dicha, sino que suele ser el propio fabricante o distribuidor de los bienes que se arriendan.
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El arrendador puede poner restricciones en el uso del bien como número de horas o de kilómetros, cláusulas de prohibición de cesión a un tercero, etc.
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En las cuotas se incluyen todos los gastos tales como revisiones, reparaciones, mantenimientos, etc.
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El contrato, que suele tener una duración corta, puede ser rescindido en cualquier momento por el arrendatario, previo aviso al arrendador.
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La opción de compra inicialmente no está prevista, o si lo está, el precio de la opción de comprar suele ser bastante elevado.
En la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las entidades de crédito se definen, en sentido estricto, los contratos Page 439 de arrendamiento financiero y se configuran a las entidades de leasing como entidades de crédito sometidas al Banco de España.
En nuestra legislación tiene carácter obligatorio que el arrendador o empresa de leasing sea una sociedad financiera que ha de ser empresa específicamente constituida para desarrollar este tipo de actividades y tener autorización administrativa, figurando inscritas como tales en el registro que existe al efecto en el Ministerio de Economía y Hacienda.
En este caso, el arrendador adquiere los bienes a los fabricantes en función de las necesidades específicas del arrendatario para obtener beneficio por la gestión (y no para dar salida a los productos como ocurre en el arrendamiento operativo).
El arrendamiento financiero debe entenderse como una decisión de financiación, en donde, hasta hace bien poco, se entendía por contrato de arrendamiento financiero cualquier contrato que llevara implícita la opción de compra, hecho, sin embargo, que poco a poco se ha ido diluyendo y existen otra serie de contratos sin opción de compra que son asimilables a los contratos de arrendamiento financiero.
En este sentido ya la norma internacional de arrendamientos (NIC-17) del Internacional Accounting Standards Board (IASB) no entra en la opción de compra como característica delimitadora o definitoria de este tipo de contratos, sino que es la transferencia de riesgos y ventajas inherentes a la operación la característica básica para que una operación pueda calificarse como de arrendamiento financiero.
Testigo de esta opción toma relevo el actual PGC-07, ampliando de esta manera el tipo de contratos que son asimilables a los de arrendamiento financiero ya que estos contratos han proliferado en los últimos años de manera espectacular en España y, en sustancia, son asimilables desde un punto de vista económico a los financieros.
La principal ventaja de este tipo de contratos podemos decir que es la posibilidad que ofrece a las empresas de renovar sus activos 1, ya que el pago del bien se difiere en el tiempo.
Así E. Chuliá y T. Beltrán (1993, 26) establecen que «la elección del leasing financiero debe estar fundada en consideraciones de Page 440 orden cuantitativo, ya sea la disponibilidad del capital que la empresa obtiene mediante leasing, ya sea al coste financiero que tal operación comporta respecto a la posibilidad de alternativa de la adquisición de bienes instrumentales; es decir; la valoración comparativa de los costes se hará en función de los diversos riesgos que la estructura financiera considerada implica, entre los que no se encuentra el riesgo de la adquisición inmediata de la propiedad».
Ahora bien, la calificación del arrendamiento en financiero u operativo depende de cada una de las partes que intervengan en la operación ya que un mismo arrendamiento puede tener un tratamiento diferente en la empresa arrendataria y en la empresa arrendadora dependiendo de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que determinados arrendamientos podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
Analicemos, a continuación, en función del tipo de arrendamiento, la norma de valoración octava sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar 2 del nuevo PGC-07 mediante el uso de ejemplos prácticos que expliquen la citada norma (que vendrá expuesta en cursiva) y pongamos en comparación en dichos ejemplos, el tratamiento contable que establecía el PGC-90.
La norma de valoración tercera del PGC-07 sobre normas particulares del inmovilizado material, en su apartado h) establece que en los acuerdos que de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se consideran como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo. Page 441
La norma de valoración octava relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del PGC-07 establece que se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.
Realmente la principal novedad respecto al anterior PGC-90 estriba en la mención específica de este tipo de contratos en una norma de valoración ya que en el Plan contable anterior ni en la Resolución del 21 de enero de 1992 del ICAC del inmovilizado inmaterial se trataba en las normas valorativas.
Sin embargo a pesar de esta omisión, el tratamiento contable de...
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