STS, 20 de Enero de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Quinta) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA, contra la Resolución del TEAC, de fecha 6 de abril de 2001, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 (expediente R.G 3749-97 y RS 104-01 (879-97).

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 16 de marzo de 2004 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA) compareció

en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 5 de mayo de 2004 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

Único) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que eran de aplicación para resolver las cuestiones objeto de debate. La sentencia que se recurre ha dispuesto que la provisión para insolvencias, respecto a los créditos calificados como dudosos, no son deducibles las cuotas futuras y no vencidas de los contratos de arrendamiento financiero, como había considerado la recurrente.

La sentencia se basa en el art. 13 i) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre

Sociedades , y el art. 82.2 del RD 2631/1982, de 15 de octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades . Por tanto, la sentencia no es ajustada a Derecho con base a las siguientes consideraciones:

1. - Aspectos contables de la provisión para insolvencias en las entidades de arrendamiento financiero.

2. - Aspectos fiscales de la provisión para insolvencias en las entidades de arrendamiento financiero.

3. - Interpretación errónea por parte de la AN, del art. 82 del RD 2631/1982, de fecha 15 de octubre, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Terminando por suplicar dicte sentencia en la que se case la sentencia recurrida, y en su lugar se dicte nueva sentencia, en la que se declare nula la liquidación impugnada por ser contraria a Derecho.

Por providencia de la Sala, de fecha 29 de junio de 2005 , se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 26 de septiembre de 2005, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 20 de enero de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto.

Por providencia de fecha 1 de septiembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 13 de enero de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la

Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que declaró la no deducibilidad en la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1993 de las dotaciones a la provisión por insolvencia en relación a las cuotas no vencidas de contratos de arrendamiento financiero.

El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:

partidas deducibles en el impuesto "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada..". El artículo 82 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por R.D 2631/1982 establece en que casos un saldo puede considerarse de dudoso cobro (deudor en quiebra, créditos morosos al haber transcurrido 6 meses de su vencimiento...) y en que casos no se puede considerar un saldo de dudoso cobro (crédito garantizado por hipoteca o garantías reales entre otros). Finalmente el artículo 82.7 establece que "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, las Entidades financieras inscritas en los correspondientes registros especiales podrán realizar las dotaciones a la cuenta «Provisión para insolvencias» con el alcance y limitaciones que se establezcan con el Ministerio de Hacienda".

El Ministerio de Hacienda, por orden de 31 de marzo de 1989, por la que se desarrolla lo establecido en el artículo 48 de la Ley 26/1988, de 29 de julio sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito (teniendo esa consideración las compañías de leasign) facultó al Banco de España para establecer y modificar las normas de contabilidad de las entidades de crédito, procediendo el Banco de España a dictar diversas circulares, siendo la que estaba en vigor en el ejercicio 1993 la circular 4/91 (B. O.E 27 junio de 1991). El riesgo de crédito y la cobertura del riesgo de crédito están regulados en la norma décima y undécima de dicha circular.

La norma décima regula las condiciones para que un crédito pase a la situación contable de dudoso cobro, estableciendo que si hay una cuota impagada con antigüedad superior al año o si las cuotas vencidas no pagadas clasificadas como dudosas exceden del 25% del riesgo pendiente (sin contar intereses devengados) obliga a clasificar todo el crédito (tanto cuotas vencidas como pendientes de vencer) como dudoso. Siendo válida esta norma para los contratos de leasing salvo que la entidad decida recuperar el bien.

La norma undécima regula las provisiones para el riesgo de crédito, estableciendo en el apartado 4 en su redacción dada por la circular 7/91 de 13 de noviembre un régimen de dotación general consistente en unos porcentajes de cobertura aplicado al importe del activo dudoso que van del 25 al 100% en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento de la primera cuota impagada, siendo dicho porcentaje menor en caso de que el arrendamiento financiero tenga por objeto viviendas, oficinas y fincas rústicas. Dado que el riesgo clasificado como dudoso comprende tanto cuotas vencidas como pendientes de vencer parte de esa provisión para insolvencias corresponde a cuotas pendientes de vencimiento. En el apartado 5 y 6 de dicha norma undécima regula las provisiones en las operaciones de cesión de bienes en arrendamiento financiero. En el apartado 5 se distinguen tres supuestos que se regulan cada uno de ellos en tres párrafos distintos:

Respecto de las cuotas vencidas y no cobradas se sigue el tratamiento de cobertura general establecido en el apartado 4 (primer párrafo).

Por lo que se refiere a las cuotas pendientes de vencer se distinguen dos supuestos: si se insta la rescisión de los contratos, se seguirá un régimen de dotación consistente en la dotación de un "fondo especial de depreciación de bienes cedidos en arrendamiento financiero" siempre que el valor real del bien fuera inferior al valor en libros determinado por la suma del principal, de las cuotas no vencidas y el valor residual sin impuestos (segundo párrafo) y si no se intenta la recuperación de los bienes se seguirá el régimen de dotación general (párrafo tercero).

Por ultimo las entidades de arrendamiento financiero, y tanto para cuotas vencidas como futuras, han de dotar con carácter adicional- un "fondo de insolvencias genérico." (Norma undécima, apartado sexto).

Se quiere precisar que lo expuesto hasta ahora son normas contables relativas a provisión por insolvencias correspondientes a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España sobre las que las partes no tienen discrepancia habiendo reconocido la Administración que las provisiones contables relativas a operaciones de arrendamiento financiero se realizaron de forma adecuada. En concreto la provisión por la provisión contable "por insolvencias" correspondiente a las cuotas no vencidas de contratos de arrendamiento financiero en el caso de que la sociedad decida no rescindir el contrato para recuperar el bien cedido ha sido realizada conforme a la circular 4/91 del Banco de España. La discrepancia se origina en cuanto a la deducibilidad fiscal de esa provisión realizada conforme a la circular 4/91.

[...] Para determinar si una provisión para el riesgo de crédito realizada conforme a la circular 4/91 es o no deducible fiscalmente hay que estar a lo dispuesto por el Ministerio de Hacienda, que es de acuerdo con lo establecido en el articulo 82.7 y D.A 1ª del Reglamento del Impuesto de Sociedades el órgano competente para determinar si son o no deducibles las provisiones por insolvencias realizadas por las entidades de crédito. En uso de esa facultad se dicto la orden Ministerial de 13 de julio de 1992 (B.O.E 29 de julio de 1992) sobre "aplicación de la provisión por insolvencias a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del banco de España".

La orden en su apartado primero indica lo siguiente "Con carácter general, las Entidades de crédito sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la provisión por insolvencias, cuando aquéllas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos... a partir de 1 de enero de 1992, a las de la Circular 4/1991, de 14 de junio, con las modificaciones incluidas en la Circular 7/1991, de 13 de noviembre con sujeción, en ambos casos, a lo dispuesto en los apartados siguientes".

Dicha orden establece con carácter general la consideración como gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias realizadas de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España, procediendo a establecer unas limitaciones.

Las partes no discrepan del tratamiento tributario que dicha orden da al "fondo de insolvencias genérico" previsto en la norma undécima apartado sexto de la circular 4/91 (apartado segundo de la orden ministerial). Tampoco existe discrepancia respecto al tratamiento tributario correspondiente a las "provisiones registradas en el fondo especial de depreciación de bienes cedidos en arrendamiento financiero", cuando se haya decidido rescindir el contrato para recuperar el bien (apartado tercero, punto 1 de la orden ministerial). Las discrepancias se plantean en cuanto a lo establecido en su apartado tercero, punto 2 a) y que tiene el siguiente contenido.

"2. No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a:

1. Operaciones cubiertas con garantía real, excepto que fuese insuficiente o de difícil realización.

Se entenderá que son de difícil realización las garantías relativas a bienes que no se hallen destinados a vivienda, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes, así como las fincas rústicas, excepto que hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se aplicará, en cuanto procediere, a los contratos de arrendamiento financiero, respecto de las cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos".

La Administración considera que lo que quiere decir este último párrafo es que tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias correspondientes a los contratos de arrendamiento financiero, que se hayan realizado respecto a las cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos siempre que dichos bienes sean de difícil realización. Para ello argumenta que es necesario integrar el ultimo párrafo con los dos párrafos anteriores de dicho apartado tercero punto 2 . Así entiende que en su segundo párrafo en concreto el punto 2 a) desactiva la convalidación fiscal genérica del apartado primero de la orden ministerial en relación a las operaciones con garantía real (dentro de las cuales entiende que están incluidas las operaciones de arrendamiento financiero por similitud) y en el ultimo párrafo vuelve a convalidar la deducibilidad tributaria de la provisión contable, pero para aquella parte de la provisión que trae causa en las cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos. Indica que el último párrafo (cuarto) contiene un evidente error al remitirse al párrafo anterior ( tercero), ya que el tercer párrafo "se entenderá que son de difícil realización..." claramente se dedica a definir o enunciar cuando se entiende que una garantía es de difícil realización. Es decir el párrafo tercero no tiene un especial valor regulativo, entendiendo que la remisión es al párrafo anterior que se refiere a "Operaciones cubiertas con garantía real, excepto que fuese insuficiente o de difícil realización "que es la norma sustantiva que da sentido a los contenidos de los párrafos siguientes.

El recurrente señala en su demanda que el precepto controvertido "lo único que quiere decir es que las cuotas vencidas no cobradas de las operaciones de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles (los únicos en que puede asumirse que existe una garantía real) pueden considerarse, en todo caso como de difícil realización y por lo tanto deducibles".

Para ello se basa en dos argumentos 1º) si el párrafo de discrepancia (último párrafo punto 2 a) del apartado tercero dijera lo que pretende la Inspección su redacción debería ser "lo dispuesto en el párrafo anterior se aplicará en cuanto procediere, a los contratos de arrendamiento financiero respecto de las cuotas vencidas no cobradas" y 2º) una interpretación sistemática del último párrafo de la Orden ministerial de 13 de julio de 1992 lleva a que el precepto se aplica cuando se rescinde el contrato de leasing. Si no hay rescisión del contrato de leasing por el arrendador financiero, la parte de provisión por insolvencias correspondiente a cuotas no vencidas es deducible fiscalmente.

[...] Como reconoce la Inspección en el acto de liquidación tributaria la cuestión a resolver es

"complicada, intrincada". Hay que partir de que la orden ministerial de 29 de julio de 1992 en el apartado primero establece con carácter general la consideración como gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias realizadas de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España y lo que hace en los siguientes apartados es establecer unas limitaciones a esa cláusula de convalidación general. En el apartado segundo al "fondo de insolvencias genérico" y en el apartado tercero punto 1 a las provisiones registradas en el fondo especial de depreciación de bienes cedidos en arrendamiento financiero, cuando se haya decidido rescindir el contrato para recuperar el bien. Las discrepancias se plantean en cuanto a lo establecido en su apartado tercero, punto 2 a) cuyo contenido ya se ha reproducido.

Entiende esta Sala que cuando en el párrafo primero del apartado tercero, punto 2 se dice que "No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a) Operaciones cubiertas con garantía real, excepto que fuese insuficiente o de difícil realización" lo que pretende la orden ministerial es establecer que en el caso que la provisión por insolvencias corresponda a una operación con garantía real solo será deducible si ésta es de difícil realización y ello en consonancia con lo establecido en el régimen general previsto en el artículo 82.3 c) del Reglamento del Impuesto de sociedades que señala que "en ningún caso tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía". A continuación, en el último párrafo de dicho apartado tercero 2. se procede a concretar dicha norma en relación con las operaciones de arrendamiento y se establece que "lo dispuesto en el párrafo anterior se aplicará, en cuanto procediere, a los contratos de arrendamiento financiero, respecto de las cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos" entendiendo que "en cuanto procediere" significa "en cuanto dichos bienes sean de difícil realización" y que la remisión no lo es al párrafo anterior sino a la norma sustantiva que le precede y que es la que ha establecido una limitación al régimen de convalidación general previsto en el apartado primero. Es decir la orden ministerial teniendo en cuenta las singularidades de las operaciones de arrendamiento financiero procede en el último párrafo a especificar las limitaciones que ha establecido en el párrafo primero para las operaciones con garantía real, excluyendo en todo caso la deducibilidad de las cuotas futuras.

El hecho de que el precepto hable de "hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos" no significa tal como entiende el recurrente que sólo se aplica la limitación respecto a las cuotas futuras si hay resolución del contrato de leasing por el arrendador financiero ya que como señala la Inspección ello carece de sentido ya que en el caso de que se opte por recuperar los bienes durante el intervalo de tiempo que media entre el día que se opta por resolver el contrato hasta aquel que se recupera materialmente la posesión del bien, la provisión por cuotas futuras se articula a través de las provisiones registradas en el fondo especial de depreciación de bienes cedidos en arrendamiento financiero cuyo tratamiento fiscal es contemplado por la orden ministerial en el apartado tercero punto 1 de la orden ministerial.

Por otra parte si la orden ministerial de 29 de julio de 1992 en su apartado segundo prohibe la deducibilidad del "fondo de insolvencias genérico" (regulado en el apartado sexto de la norma undécima de la circular 4/91) en cuanto a las cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles, parece ilógico que en el apartado tercero permita tal posibilidad en cuanto a la provisión de insolvencias que hemos llamado general (regulado en el apartado cuarto de la norma undécima de la circular 4/91 al que se remite el apartado quinto).

A ello habría que añadir que si el precepto dijera lo que dice el recurrente es decir que las cuotas vencidas no cobradas de las operaciones de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles pueden considerarse, en todo caso como de difícil realización y por lo tanto deducibles" el mismo sería innecesario ya que como acertadamente señala la Inspección la orden ministerial no tenia necesidad de convalidar en el tercer apartado una provisión que ya estaba convalidada con carácter general en el primer apartado ya que en el concepto de "difícil realización" contenido en la orden ministerial (3 años desde el vencimiento de la primera cuota impagada) es el mismo que el contenido en la norma contable que sólo permite provisionar contablemente a partir del tercer año del impago en caso de que el arrendamiento financiero tenga por objeto viviendas, oficinas y fincas rústicas (apartado 4 a 2) de la circular 4/91 en su redacción dada por la circular 7/91 de 13 de noviembre)".>>

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

La cuestión litigiosa, como bien se señala en la sentencia recurrida, se centra en determinar si, conforme al apartado Tercero, 2 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 13 de julio de 1992, es o no deducible de la base del impuesto sobre sociedades las dotaciones a la provisión por insolvencias realizadas por una sociedad de arrendamiento financiero respecto de las cuotas no vencidas de contratos de leasing en el caso de que la sociedad decida no rescindir el contrato para recuperar el bien cedido.

Este tema fue tratado con sentido contrario a la deducibilidad por la sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2005 , si bien refiriéndose a liquidaciones relativas a un momento anterior al de la entrada en vigor de la Orden de 13 de julio de 1992, que es la que ahora suscita la polémica. En dicha sentencia se razonó que:

cuestiones resueltas en la sentencia de instancia, esto es, si, en el ejercicio de 1991 a que se refieren las actuaciones, resultaba procedente, a efectos de la deducción fiscal en el IS, la dotación al fondo de provisión por insolvencias de las cuotas no vencidas en contrato de arrendamiento financiero cuando no han sido satisfechas las cuotas vencidas. Y el criterio mantenido a este respecto por la Sala de la Audiencia Nacional resulta plenamente conforme al ordenamiento jurídico por lo que debe mantenerse y rechazarse la argumentación contraria de la recurrente que es sustancialmente reiteración de la ya mantenida en su demanda.

En efecto, había partirse de lo establecido en el artículo 82 del RIS/1982 , relativo a los "saldos de dudoso cobro" y que, en su apartado 7, establecía que "no obstante lo dispuesto en los números anteriores, las Entidades financieras inscritas en los correspondientes registros especiales podrán realizar dotaciones a la cuenta de > con el alcance y limitaciones que se establezcan por el Ministerio de Hacienda"; referencia que, como advierte el Tribunal de instancia, había de entenderse hecha al Banco de España, de acuerdo con la Ley 26/1988 que consideraba a las sociedades de arrendamiento financiero como entidades de crédito sometidas al control de dicho Banco.

Por consiguiente, era preciso acudir para determinar la provisión por insolvencias a constituir por las referidas entidades de crédito a las Circulares del Banco de España, y, en concreto, a la 22/1987, de 29 de junio, en la redacción dada por la Circular 18/1989, de 13 de diciembre, reguladora, ratione temporis , del régimen de dotación aplicable.

La norma novena de la Circular 22/1987 distinguía tres situaciones diferentes en las que podían incurrir los saldos activos de las entidades financieras que presentaban incidencias en relación con su posibilidad de cobro: créditos de "muy dudoso cobro", créditos de "dudoso cobro" y activos "morosos". Y en la Norma 39 se establecía el régimen de las dotaciones a los fondos de insolvencia referidas a éstos dos últimos conceptos.

Es la redacción de la mencionada Circular 18/1989 la que añade un párrafo al apartado 6 de la

Norma 39 que se expresa en los siguientes términos:

"Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a los créditos por bienes cedidos en arrendamiento financiero. No obstante, si el bien a recuperar tuviese un valor real inferior al valor en libros, se procederá a constituir un fondo de provisión, a incluir en >, por el importe estimado en la reducción de valor; provisionalmente, en tanto se determina dicho valor real con las peritaciones o valoraciones que procedan, se efectuará una provisión del 10 por 100 del valor en los libros sobre bienes inmuebles (excepción hecha de los destinados a viviendas, oficinas o locales comerciales polivalentes) y del 25 por 100 sobre instalaciones y los bienes muebles".

[...] Es la determinación del alcance de la referida previsión la que constituye el eje de la discrepancia, propugnándose una interpretación acorde con su formulación textual frente a otra correctora o integradora sobre la base de criterios hermenéuticos admitidos por el artículo 3 del Código Civil .

Sin embargo, la decisión de la sentencia de instancia no está basada exclusivamente en una lectura textual de la Norma, sino que, como advierte la propia parte recurrente, atiende al significado y naturaleza del contrato de arrendamiento financiero, y excluye tanto la aplicación retroactiva como a efectos de interpretación de la regulación prevista en la posterior Circular del Banco de España 4/1991.

En el referido contrato, como señala la sentencia impugnada, la propiedad del bien arrendado se mantiene en la empresa de "leasing" (arrendadora) hasta el mismo momento en que el arrendatario ejercita la opción de compra, y los pagos periódicos tienen un componente mixto por el uso del bien y el pago de parte del precio aplazado (salvo el valor residual que se satisface al ejercer la opción de compra por el arrendatario).

Así la interpretación adecuada era que la Circular había optado por no admitir la dotación específica a la provisión por insolvencias en el caso de bienes cedidos en arrendamiento financiero atendiendo a que en estos casos el acreedor gozaba de una garantía real. Y en esta misma línea se explicaba la previsión del propio párrafo relativa a un "fondo especial específico".

La Sala de instancia también excluye, adecuadamente, una posible incidencia de la Circular 4/1991 .

Se plantea si pese a que la Circular 22/1987, con la modificación introducida por la Circular 18/1989), no contenía regulación referida a los supuestos en que la sociedad arrendadora no decide rescindir el contrato, debía, sin embargo, entenderse aplicable el régimen general, como luego recogió expresamente la mencionada Circular 4/1991. Aplicación que niega por las dos siguientes razones que se comparten: tanto por la inexistencia de efectos retroactivos como porque en la Circular aplicable no estaba prevista la hipótesis de que la sociedad de leasing no decidiera rescindir el contrato, por lo que ni siquiera a efectos de una integración interpretativa podía acudirse a la posterior Circular 4/1991.

Frente a la argumentación específica del motivo de casación, la Sentencia de la Audiencia, al referirse a la garantía que en el contrato de leasing representa el objeto no ignora la depreciación de éste por el uso, sino que contempla a tal efecto la previsión específica introducida por la Circular 18/1989 a través del párrafo que añade al apartado 6 de la Norma 39 de la Circular 22/1987.

Y bien es cierto que el arrendador que, ante el incumplimiento, no decida rescindir el contrato adopta una opción y manera de proceder legalmente posible. Pero para considerar procedente, con efectos fiscales en el IS, que se dotase una provisión por insolvencias fundadas en tal decisión, era necesario una previsión expresa que no estaba reconocida antes de la Circular 4/1991, ya que en la anterior Circular, aplicable a los autos, de una parte se contenía una regulación específica para la provisión por insolvencia para los contratos de leasing que no contemplaba tal eventualidad, y, por otra se expresaba literalmente que no resultaba de aplicación a dichos contratos el régimen general.

En definitiva debe mantenerse la conclusión a la que llega la sentencia de instancia, frente a las que se reiteran en el motivo de casación analizado, entendiendo que bajo la vigencia de la Circular 22/1987 no podía entenderse que existieran dotaciones obligatorias sometidas al régimen general en la provisión por insolvencias para créditos no vencidos en el contrato de arrendamiento financiero en los casos en que la sociedad arrendadora decidiese no resolver dicho contrato".>>

Pues bien, aunque, como se dice en dicha sentencia, la Circular 4/1991 establece una dotación a una provisión por insolvencias fundada en la decisión del arrendador financiero de no rescindir el contrato, referida a las cuotas no vencidas, dotación que para este concreto caso de renuncia a la rescisión, no existía en la anterior Circular 22/1987 y su modificación por la de 18/1989, lo cierto es que ha sido la Orden de 13 de julio de 1992 la que ha venido a desarrollar lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , en relación con los gastos deducibles derivados de "las dotaciones a las provisiones" del artículo 100.1.g). Se expresa en su apartado Tercero.2 , que

"No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a:

1. Operaciones cubiertas con garantía real, excepto que fuese insuficiente o de difícil realización.

Se entenderá que son de difícil realización las garantías relativas a bienes que no se hallen destinados a vivienda, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes, así como las fincas rústicas, excepto que hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se aplicará, en cuanto procediere, a los contratos de arrendamiento financiero, respecto de las cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos".

Lo que se ha hecho en esta disposición es equiparar los arrendamientos financieros a las operaciones cubiertas con garantía real, en toda su amplitud, de tal forma que los contratos de leasing, en tanto en cuanto se refieran a bienes suficientes y de fácil realización, no generan créditos deducibles, aunque se doten a la provisión por insolvencias.

La duda surge, respecto de las cuotas no vencidas de los contratos de leasing, cuando el arrendador decida no rescindir el contrato, supuesto éste que, aunque la provisión por insolvencia debe hacerse efectiva en virtud de lo dispuesto en la Circular 4/91 (norma undécima, apartado 5, párrafo tercero), nada se dice en la Orden mencionada sobre su consideración o no como gastos deducibles.

La solución debe obtenerse del sentido literal del propio precepto Tercero.2 de la Orden Ministerial, así como de las consideraciones lógico-jurídicas que caben extraer del mismo. En su sentido literal, frente a lo que concluye la Sala de instancia, debe llegarse a solución contraria, pues cuando la norma está excluyendo de la deducibilidad con carácter general a "operaciones cubiertas con garantía real", salvo excepciones que cita, la mención posterior a los arrendamientos financieros es la de la no deducibilidad de los que en el último párrafo se mencionan, sólo de aquéllas "cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos". Es decir, sólo respecto de esas cuotas y durante ese tiempo opera la deducibilidad. Respecto de las restantes cuotas y en relación con supuestos de leasing en que no se ejercite la acción de rescisión del contrato con la recuperación del bien debe regir el régimen general.

Este régimen general no puede ser otro que el de la consideración como gastos deducibles de las dotaciones a las provisiones prevista en el artículo 100. 1. g) del Reglamento del Impuesto , pues entender lo contrario sería tanto como que una Orden Ministerial pudiese restringir el alcance de un Real Decreto, lo que choca frontalmente con el principio de jerarquía normativa.

Esta conclusión es, por otra parte, lógica, pues si las operaciones no deducibles lo son en función de la existencia de una garantía real suficiente y de fácil realización, este supuesto no se da en el caso de los créditos no vencidos de los contratos de leasing en los que el arrendador no va a recuperar el bien, respecto de los cuales su calificación como de dudoso cobro justifica la necesidad de dotar el fondo de provisión por insolvencias.

Procede, en consecuencia estimar la casación, y el recurso contencioso-administrativo, anulando el acto recurrido por ser contrario a Derecho, en cuanto a la consideración como no deducibles de los créditos no vencidos en los arrendamientos financieros en la cuantía de la dotación a la provisión por insolvencias.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, anular la resolución recurrida por contraria a Derecho, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,