La obligatoria declaración de mecanismos transfronterizos de planificación fiscal bajo la directiva de cooperación administrativa (DAC 6)
| Autor | Jesús López Tello |
| Cargo | Abogado del Área de Derecho Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid) |
| Páginas | 89-105 |
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LA OBLIGATORIA DECLARACIÓN DE MECANISMOS TRANSFRONTERIZOS DE
PLANIFICACIÓN FISCAL BAJO LA DIRECTIVA DE COOPERACIÓN
ADMINISTRATIVA (DAC 6)
La obligatoria declaración de mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal bajo la
directiva de cooperación administrativa (DAC 6)
En virtud de la Directiva 2018/822/UE del Consejo (DAC 6), cual-
quier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición
para su ejecución, gestione su ejecución, o preste ayuda, asistencia o
asesoramiento en relación con un mecanismo transfronterizo de pla-
nificación fiscal sujeto a la obligación de su declaración es un inter-
mediario. Los intermediarios deben obligatoriamente declarar
dichos mecanismos a las autoridades fiscales del correspondiente
Estado miembro.
Este artículo pretende pasar revista, necesariamente descriptiva y
limitada, a los mandatos de DAC 6 y de los proyectos españoles de
transposición en cuanto a qué se declara, quién está obligado a
hacerlo y cuándo se ha de declarar.
Mandatory disclosure rules in relation to
reportable cross-border tax-planning
arrangements under DAC 6
Under Council Directive 2018/822/EU (DAC 6) any person that
designs, markets, organizes or makes available for implementation,
manages the implementation, or provides aid, assistance or advice
with respect to a reportable cross-border tax-planning arrangement
is an intermediary (i.e. accountants, advisers, lawyers, banks, etc.).
Intermediaries who sell reportable cross-border tax-planning arran-
gements to their clients, should report information on the arrange-
ment to the tax authorities of their home Member State.
This article intends to briefly analyze how DAC 6, and the Spanish
projects of legal provisions to be enacted for complying with the
Directive, rule on what is to be reported, who needs to report and
time framework for reporting.
palaBras Clave
DAC, DAC 6, Cooperación administrativa, Mecanismos trans-
fronterizos, Señas distintivas, Criterio del beneficio principal.
key words
DAC, DAC 6, Administrative cooperation, Reportable cross-bor
-
der arrangements, Hallmarks, Main benefit test.
Fecha de recepción: 17-12-2019
Fecha de aceptación: 18-12-2019
DAC 6
Con el acrónimo “DAC 6” se conoce en el mundillo
a la Directiva 2018/822/UE del Consejo, de 25 de
mayo de 2018, que supuso la quinta modificación,
de ahí lo de seis, de la Directiva 2011/16/UE del
Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la
cooperación administrativa en el ámbito de la fisca-
lidad (“DAC”). DAC 6 introduce normas de decla-
ración obligatoria (“MDR”, mandatory disclosure
rules) de mecanismos de planificación fiscal poten-
cialmente agresiva (“RCBA”, reportable cross-border
arrangement).
La obligación de declarar nacerá a partir del 1 de
julio de 2020, pero los mecanismos sujetos a
comunicación cuya primera fase se haya ejecutado
entre la fecha de entrada en vigor y la fecha de apli-
cación de DAC 6, esto es, entre 25 de junio de
2018 y 30 de junio de 2020, deben también decla-
rase, a más tardar el 31 de agosto de 2020. Esta-
mos, pues, en capilla.
Aunque la fecha límite de transposición prevista en
la Directiva era el 31 de diciembre de 2019, en
España lo que tenemos al tiempo de escribir estas
líneas son tres proyectos: (i) anteproyecto de Ley de
transposición de DAC 6, por el que se modifica la
Ley 58/2003, General Tributaria; (ii) proyecto de
Real Decreto por el que se modifica el Reglamento
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplica-
ción de los tributos (aprobado por el Real Decreto
1065/2017); y (iii) proyecto de Orden por la que se
aprueba el modelo 234 de «Declaración de infor-
mación de determinados mecanismos de planifica-
ción fiscal», el modelo 235 de «Declaración de
información de actualización de determinados
mecanismos transfronterizos comercializables» y el
modelo 236 de «Declaración de información de la
utilización de determinados mecanismos transfron-
terizos de planificación». Los dos primeros proyec-
tos fueron sometidos a trámite de información
pública en junio de 2019, y el de Orden en octubre
de ese mismo año.
En lo que sigue pasaremos revista, necesariamente
descriptiva y limitada, a los mandatos de DAC 6 y
los proyectos españoles de transposición en cuanto a
qué se declara, quién está obligado a hacerlo y cuán-
do se ha de declarar, sin perjuicio de que iremos
dejando dicha nuestra opinión sobre algunas de las
muchas cuestiones dudosas que la materia ofrece.
López Tello, Jesús: “La obligatoria declaración de mecanismos transfronterizos de planificación fiscal bajo la directiva de cooperación administrativa
(DAC 6)”, Actualidad Jurídica Uría Menéndez, 53, 2019, pp. 89-105 (ISSN: 1578-956X).
90 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / ISSN: 1578-956X / 53-2019 / 89-105
A estos efectos se ha de advertir que el obligado a
declarar que DAC 6 pretende es el “intermediario”,
a quien define en los siguientes términos: “cualquier
persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a dis-
posición para su ejecución un mecanismo transfronteri-
zo sujeto a comunicación de información, o que gestione
su ejecución”. El proyecto español de Real Decreto
adjetiva a estos intermediarios como “fiscales”.
Puesto que la cualidad de intermediario fiscal se
adquiere por el diseño, comercialización, organiza-
ción o participación en la ejecución de un mecanis-
mo transfronterizo sujeto a declaración, será el
conocimiento de cuáles son esos mecanismos el
que permita identificar a los intermediarios obliga-
dos a declararlos. Por ello, comenzaremos pregun-
tándonos qué se declara antes de quién está obliga-
do a declarar.
¿QUÉ SE DECLARA?
Lo que hay que declarar son los que DAC 6 deno-
mina “mecanismos transfronterizos sujetos a comuni-
cación de información”, mecanismos transfronteri-
zos, en suma, y dicho así el concepto no resulta
nada evidente. Los considerandos de la Directiva
proporcionan algo más de luz:
“(2)A los Estados miembros les resulta cada vez más
difícil proteger sus bases imponibles nacionales de la
erosión, ya que las estructuras de planificación fiscal
han evolucionado hasta adquirir una especial compleji-
dad y a menudo aprovechan el incremento de la movi-
lidad de personas y capitales dentro del mercado inte-
rior. Habitualmente, estas estructuras consisten en
mecanismos que abarcan varias jurisdicciones y que
trasladan los beneficios imponibles a regímenes fiscales
más favorables, o que tienen por efecto la reducción de
la factura fiscal global del contribuyente”.
Esto es, estamos hablando de estructuras de plani-
ficación fiscal que abarcan varias jurisdicciones y
que trasladan los beneficios imponibles a regímenes
fiscales más favorables, o que tienen por efecto la
reducción de la factura fiscal global del contribu-
yente. La idea es solo intuitiva, pues la definición
legal de “mecanismo transfronterizo sujeto a comu-
nicación de información” discurre por otro camino.
En efecto, dicha definición es la siguiente: “cual-
quier mecanismo transfronterizo en el que concurra
como mínimo una de las señas distintivas que figuran
en el anexo IV” (art. 3.19) DAC).
De manera que el mecanismo sujeto a declaración
bajo DAC 6 se define por una doble condición: (i) es
transfronterizo y (ii) en él concurre al menos una de
las señas distintivas (hallmarks) que figuran en el
anexo IV de la DAC una vez modificada por DAC 6.
Pero antes de estar adornado por esa doble condi-
ción, el mecanismo ha de ser tal, y la Directiva no
ofrece más pistas en cuanto al concepto de meca-
nismo que la referencia a “estructura de planifica-
ción fiscal” que antes hemos citado, sin que por
otro lado el término inglés equivalente en DAC 6
(arrangement) o el francés (dispositif) aclaren mucho
más. Más ilustrativa resulta la definición de meca-
nismo contenida en la Recomendación de la Comi-
sión 2012/772/UE, sobre la planificación fiscal
agresiva, según la cual:
“4.3. […] se entiende por mecanismo cualquier transac-
ción, régimen, medida, operación, acuerdo, subvención,
entendimiento, promesa, compromiso o acontecimiento.
Un mecanismo puede constar de varias fases o partes”.
El proyecto español de Real Decreto identifica la
carencia de una definición en nuestro ordenamien-
to, diciendo que es necesario precisar el concepto
de “mecanismo”, habida cuenta que es un término
que carece de arraigo en el Derecho español. Dice
así que “tendrá la consideración de mecanismo de pla-
nificación fiscal objeto de declaración todo acuerdo,
negocio jurídico, esquema u operación transfronterizo
en el que concurran los requisitos exigibles que obliguen
a su comunicación”, y esta definición positiva se
complementa con una afirmación negativa: “no ten-
drán la consideración individualizada de mecanismo
los pagos derivados de la formalización de mecanis-
mos que deban ser objeto de declaración que no tengan
una sustantividad propia que obligue a un tratamiento
individualizado, sin perjuicio de su declaración como
parte del contenido de este último mecanismo”.
En fin, que mecanismo va a ser a estos efectos prác-
ticamente cualquier acto (acuerdo, negocio jurídi-
co, esquema u operación) que pueda ser calificado
de transfronterizo bajo DAC 6 y en el que concurra
alguna seña distintiva de las listadas en la Directiva.
Mecanismo transfronterizo
Dice DAC 6 (art. 3.18) DAC):
“18) “mecanismo transfronterizo”: un mecanismo que
afecte a más de un Estado miembro o a un Estado
miembro y un tercer país cuando se cumpla, como
mínimo, una de las condiciones siguientes:
i) no todos los participantes en el mecanismo son resi-
dentes a efectos fiscales en la misma jurisdicción;
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