La tributación de las operaciones de cesión de créditos o derechos de adquisición de inmuebles en construcción
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo | Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 1295-1307 |
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Como es sabido a lo largo de estos últimos años han venido sucediéndose, dentro del tráfico inmobiliario, determinadas operaciones en las que, con anterioridad al inicio de las obras de urbanización o construcción de un inmueble, o bien antes de concluirse su edificación, el promotor o, en su caso, el constructor de aquél opta por transmitir en documento privado un derecho futuro a su adquisición, una vez terminado el mismo, procediendo posteriormente el titular del inmueble (es decir, el titular de dicho derecho) a efectuar su transmisión a otro particular y adquiriendo este último la totalidad de los derechos y obligaciones derivados de un contrato privado, incluido el derecho a comprar el inmueble de que se trate.
Nótese que este contrato privado al que nos referimos ha sido concertado previamente por otro particular con una empresa promotora o constructora, siendo dicho particular quien posteriormente procede a su transmisión. Tiene lugar así una operación de cesión onerosa de derechos privados de compra de inmuebles en virtud de la cual una persona que ha adquirido un derecho de compra antes de la construcción o de la finalización de una determinada edificación, esto es, que ha comprado sobre plano, lo cede a otra persona. En otras palabras, a través de estas operaciones de inversión inmobiliaria se cede el derecho privado a adquirir un inmueble cuya construcción todavía no ha finalizado a una persona distinta de la que concertó inicialmente su adquisición con la constructora o promotora inmobiliaria, siendo necesario ademásPage 1296 que estas empresas cambien a los contratantes iniciales por los cesionarios o adquirentes de los derechos.
Podríamos identificar, en consecuencia, dentro de estas transmisiones de derechos derivados de compraventas inmobiliarias, la existencia de hasta tres operaciones distintas: en primer lugar, el contrato originario, celebrado entre el promotor y el cedente del contrato; en segundo término, la cesión del derecho entre el cedente y el cesionario; y, finalmente, la entrega del bien realizada por el promotor a favor del cesionario.
Pues bien, tratándose de estas operaciones que tienen por objeto la adquisición de una opción de compra relativa a la adquisición de un inmueble, la cual se ha de ejercitar voluntariamente durante un plazo determinado o en una fecha concreta, se plantea la cuestión relativa a cuál debe ser su tributación a efectos de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) y sobre el Valor Añadido (IVA) y, más precisamente, cuál debe ser la base imponible de la operación principal, es decir, la compraventa, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra y el precio satisfecho por la misma se descuente del correspondiente a dicha compraventa.
Son varias las contestaciones que, a lo largo de estos dos últimos años, ha ofrecido la Dirección General de Tributos (DGT) en relación con la tributación de estas operaciones consistentes en la cesión de la titularidad de una vivienda a través de un contrato privado de venta celebrado con el promotor, y en favor de una tercera persona distinta del comprador al que se le ha cobrado parcialmente el precio.
Así, por ejemplo, afirma el citado Centro Directivo en contestación a Consulta de 12 de julio de 2006, que la cesión de estos derechos privados de compra que ostentan los compradores de inmuebles a construir o en construcción no determina la existencia de una compraventa de los mismos, sino de derechos personales no inscribibles que, siendo realizada por un empresario o profesional en el ámbito del desarrollo de su actividad, tributará por IVA o bien quedará sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITPyAJD, si quien la realiza es un particular. Añade además la DGT que la base imponible en este tipo de cesiones vendrá determinada por el valor real del inmueble que se construya, debiendo aplicarse a este respecto, en su caso, lo dispuesto en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora del ITPyAJD, de conformidad con el cual: «En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos».
Refiriéndose a las eventuales obligaciones formales que hubiese de asumir la empresa inmobiliaria que, en el supuesto planteado, constituyó el de-Page 1297recho de compra del inmueble, estima la DGT en la citada Resolución que la misma carece de obligaciones formales al respecto, sin perjuicio de que deba exigir el pago del Impuesto al objeto de poder realizar los cambios de titularidad que la cesión lleva consigo. Y, por lo que respecta a la repercusión de estas operaciones en el ámbito del IVA, tanto en relación con los pagos anticipados ya realizados por el cedente (que han devengado el Impuesto) como cuando se devenga el IVA, considera la DGT que dicho devengo se producirá por la entrega del inmueble cuando se realice dicha transmisión, descontándose las cantidades ya devengadas y satisfechas en las entregas a cuenta por el cedente o por el cesionario.
En suma, a juicio de la DGT, la realización de esta operación origina el hecho imponible de la Modalidad TPO en el momento de la cesión, quedando integrada la base imponible por el valor real del inmueble, y sin que alcancen a la empresa obligaciones formales en este Impuesto. Y no cabe estimar producido el hecho imponible del IVA por la realización de unos pagos anticipados por el adquirente que, no obstante, determinan el devengo del Impuesto correspondiente a dichos pagos, produciéndose únicamente la sujeción de la primera entrega de la vivienda realizada por la promotora una vez finalizada su construcción. Asimismo se producirá la repercusión del IVA con motivo de la entrega del inmueble correspondiente al precio total del mismo objeto de compraventa, minorado por el IVA repercutido con anterioridad por los pagos anticipados.
Esta misma línea de interpretación fue seguida con posterioridad por la DGT en la contestación a Consulta de 23 de noviembre de 2006. Tal y como se señala en la misma, estas operaciones por las que se cede el derecho privado a la adquisición de un inmueble cuya construcción se encuentra todavía sin terminar a una persona distinta de aquélla que concertó inicialmente su adquisición con la constructora o promotora inmobiliaria, así como cualquier otra por virtud de la cual se adquiera un derecho a la entrega de una construcción terminada futura (caso, por ejemplo, de la cesión de un solar a cambio de la entrega de parte de los inmuebles construidos sobre el mismo), podrían quedar sujetas, en principio, al IVA, adquiriendo entonces la consideración de sujeto pasivo el transmisor del derecho, y debiendo cuantificarse la base imponible en el importe de la contraprestación correspondiente.
Ahora bien, no siendo el transmitente sujeto pasivo del IVA, esto es, si no tuviese la consideración de empresario o profesional o, aunque lo fuera, no desarrollando la operación en cuestión en el ejercicio de su actividad, dicha operación no quedaría sujeta al IVA y, dado su carácter oneroso, sería gravada por la Modalidad de TPO del ITPyAJD. Y, en este último caso, insiste la DGT, la base imponible de la operación se correspondería con el valor real de los bienes o derechos que el cesionario adquiera al ejerci-Page 1298tar el derecho objeto de cesión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.1 del TR. Nada señala, sin embargo, el citado Centro Directivo respecto de la eventual aplicación del artículo 47 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del ITPyAJD, relativo a la transmisión de bienes y derechos, y de conformidad con el cual: «Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados en el plazo de diez días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los bienes y derechos transmitidos cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces liquidación definitiva» 1.
De este modo concluye la DGT que la cesión efectuada a un tercero por el comprador de un inmueble de los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, realizada antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción, se encuentra sujeta a la Modalidad de TPO del ITPyAJD, quedando la base imponible de la operación integrada...
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