La calificación concursal de las obligaciones tributarias accesorias
| Autor | Marina Aguilar Rubio |
| Cargo | Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Almería |
| Páginas | 75-107 |
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Trabajo realizado en el marco del Grupo de Investigación “Estado social y Estado autonómico” de la Junta de Andalucía (Código PAI: SEJ 293).
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PALABRAS CLAVE: Créditos tributarios – obligaciones tributarias accesorias – recargos de prórroga – intereses de demora – sanciones – procedimientos concursales – clasificación de créditos – subordinación.
Las obligaciones tributarias, según la clasificación adoptada mayoritariamente por la doctrina y recogida ahora en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), se subdividen en principal, accesorias y a cuenta. La obligación tributaria principal, o simplemente la obligación tributaria, es la vertiente pasiva del crédito tributario. Por su parte, las obligaciones accesorias dependen de la principal, si no en su configuración, sí en su existencia (así los recargos o los intereses de demora) y las obligaciones a cuenta se denominan así porque surgen idealmente en función y para el pago de una obligación principal; de ahí su carácter auxiliar de aquéllas1. Es por esto por lo que se admite pacíficamente que estas obligaciones, al contrario que la principal, no tienen carácter contributivo .Y tanto los recargos por declaración extemporánea como los del período ejecutivo son deudas accesorias derivadas de la falta de ingreso en el plazo inicialmente establecido.
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La LGT regula en el Título II relativo a los tributos, capítulo primero, sección segunda, subsección cuarta (arts. 25 a 28) las llamadas obligaciones tributarias accesorias, a las que define como aquellas obligaciones «distintas de las demás comprendidas en esta sección [en referencia a la obligación tributaria principal, la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta, las obligaciones entre particulares resultantes del tributo y las obligaciones tributarias formales] que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya existencia se impone en relación con otra obligación tributaria» (art. 25 LGT). Y entre ellas que se encuentran los intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo y los recargos del período ejecutivo.
Los intereses de demora son prestaciones accesorias que se exigirán a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia: a) de la realización de un pago o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar fuera de plazo establecido para ello en la normativa tributaria, b) del cobro de una devolución improcedente; o c) del resto de los casos previstos en las normas tributarias.
Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que surgen como consecuencia de la presentación de una autoliquidación o declaración fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, considerándose que éste se habrá producido únicamente mediante las actuaciones administrativas que, realizadas con conocimiento formal del obligado tributario, conduzcan al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
Los recargos del período ejecutivo son los que se devengan al inicio de ese período de acuerdo con los plazos establecidos para la recaudación en el período ejecutivo en la LGT. En este sentido, el art. 161.1 de esta norma establecePage 78 que el período ejecutivo se inicia: a) en el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de la LGT2; y b) en el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
El presente trabajo pretende arrojar algo de luz sobre cuál debe ser la clasificación de estos créditos tributarios en el procedimiento concursal, en especial los que provengan de los recargos, dado que la cuestión no queda suficientemente clara con la regulación que de la materia realiza la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante, LC).
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La LC introduce los créditos subordinados como una nueva categoría de créditos concursales, que se satisfacen en último lugar, tras pagar a los acreedores privilegiados y a los ordinarios. La LC considera créditos de este tipo los siguientes: los comunicados tardíamente que resultasen incluidos por la administración judicial o por el juez en la lista de acreedores; los créditos que por pacto contractual tengan el carácter de subordinados respecto de todos los demás créditos contra el deudor; los créditos por intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios (salvo los correspondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía); los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias; los créditos de que fuera titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el deudor a las que se refiere el artículo siguiente (excepto los comprendidos en el número 1.º del art. 91 cuando el concursado sea persona natural); y, por último, los créditos que como consecuencia de rescisión concursal resulten a favor de quien en la sentencia haya sido declarado parte de mala fe en el acto impugnado (art. 92).
El reconocimiento ope legis de estos créditos subordinados constituye una sugerente novedad de la reforma concursal. Sin embargo, en Derecho comparado encontramos ordenamientos que reconocen este tipo de créditos subordinados3 e, incluso, en nuestro ordenamiento, esta ca-Page 80tegoría de créditos no era del todo desconocida, ya que la Propuesta de Anteproyecto de LC de 1995, elaborada en la Comisión General de Codificación (publicada por la Secretaría General Técnica en 1996, y auspiciada por el profesor ROJO) los contemplaba en términos muy similares a como lo ha hecho la LC4.
Formar parte de tal categoría produce los efectos contrarios al privilegio. Si con éste se intenta favorecer a determinados acreedores frente al resto, dotándoles de un derecho de cobro preferente, con la subordinación se pretende perjudicarlos, relegándoles al último peldaño de la escalaPage 81 graduatoria. Esta preterición crediticia se justifica por razones de política jurídica, sustentadas algunas veces en razones objetivas (por ejemplo, atendiendo a la naturaleza de los créditos —por su carácter accesorio, sancionador o por haberse pactado así por las partes—), o bien por razones subjetivas (por ejemplo, porque la conducta de sus titulares entorpece la labor de la administración concursal, porque sus titulares se hallen especialmente relacionados con el concursado o porque su titular haya realizado actos de mala fe en perjuicio de la masa activa5).
La subordinación tiene importantes efectos para los créditos a los que afecta. Sin ánimo de exhaustividad, implica la pérdida del derecho a la adhesión y de voto a la pro-Page 82puesta de convenio, de tal modo que estos créditos no pueden formar parte de la voluntad colectiva crediticia (art. 122.1.1º LC); para el caso del convenio, estos créditos quedan afectados por las mismas quitas y esperas que las establecidas en el convenio para los ordinarios, si bien los plazos de espera se computarán a partir del íntegro cumplimiento del convenio respecto de estos últimos (art. 134.1 LC); y en caso de liquidación, el pago de los créditos no puede realizarse hasta que hayan quedado íntegramente satisfechos los créditos ordinarios (art. 158.1 LC), lo que deja a estos acreedores con muy pocas (por no decir ninguna) posibilidades de recuperar siquiera parte de sus créditos.
La regulación vigente contempla créditos tributarios, o una parte de los mismos, que pasan a ser calificados como créditos subordinados6. En cuanto a los créditos tributarios, que son los que ahora nos interesan, esta subordinación o postergación legal afecta a los créditos por intereses (art. 92.3º LC)7 y a los créditos por multas y sanciones pecuniarias (art. 92.4º LC). Por tanto, en rigor, la Hacienda Pública verá subordinado su derecho de cobro respecto de las cantidades derivadas de los créditos por intereses de demora y de los créditos por las sanciones tributarias8.
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Sin embargo, la LC guarda silencio respecto a las otras obligaciones tributarias accesorias. Nos referimos a los recargos por declaración extemporánea regulados en el art. 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y los recargos del período ejecutivo, regulados en el art. 28 de la LGT que, a su vez, son de tres tipos:Page 84 recargo ejecutivo9, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario10...
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