Novedades fiscales del Real Decreto-Ley 12/2012
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Este Real Decreto-ley introduce unas medidas muy concretas y relevantes que afectan principalmente al Impuesto sobre Sociedades de las grandes sociedades y establece unos criterios para la repatriación de tesorería acumulada en territorios de baja o nula tributación o de rentas no declaradas.
Estas medidas van en línea con las introducidas ya por el Real Decreto-ley 9/2011, que limitó la compensación por las grandes empresas de las bases negativas que habían generado en ejercicios anteriores; difirió la deducción de los fondos de comercio financieros por la adquisición de sociedades en el exterior; e incrementó el importe de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
Ahora, estas medidas se complementan extendiendo el diferimiento a los otros fondos de comercio deducibles, como son los que surgen en la adquisición de negocios en marcha o en determinadas operaciones de fusión; reduciendo considerablemente el uso del beneficio fiscal de la libertad de amortización; restringiendo el importe de los gastos financieros que se pueden deducir; y fijando un límite mínimo para el importe de los pagos fraccionados, calculado sobre el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Con todo esto, como regla general, las bases imponibles de los próximos ejercicios de las sociedades afectadas por estas medidas se verán significativamente incrementadas, y sobre ellas se calculará el impuesto. Además, también se reduce por un período excepcional el límite sobre la cuota para la aplicación de las deducciones del impuesto, incluyendo las derivadas de la reinversión de beneficios extraordinarios, que hasta el momento se podían deducir sin limitación alguna.
De esta manera, se espera un impacto inmediato en la recaudación, puesto que el primer pago fraccionado del año, en el que hay ya que tener en cuenta estas medidas de carácter temporal, se ha de realizar antes del próximo 20 de abril; y los siguientes en los primeros veinte días de octubre y de diciembre de 2012.
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Aparte de estas novedades, destaca la creación de un gravamen especial reducido de un 8%%, con carácter exclusivo para el año 2012, que se va a aplicar sobre los dividendos y las plusvalías de fuente extranjera que procedan de territorios de reducida o nula tributación y que se devenguen hasta el 31 de diciembre de 2012, con lo que se pretende atraer rentas o beneficios generados en el exterior que no se habían repatriado por el elevado coste fiscal que suponía en España su distribución.
Siguiendo y desarrollando la norma penal que admite la exoneración de responsabilidad penal por las regularizaciones voluntarias efectuadas antes del inicio de actuaciones de comprobación o, en su caso, antes de la interposición de denuncia o querella, también se contempla una regularización fiscal por la que se permite bajo un gravamen único del 10% aflorar bienes o derechos no declarados previamente en el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sin recargos, intereses ni sanciones.
Finalmente, el Real Decreto-ley también contiene alguna modificación en relación con el Impuesto sobre las Labores de Tabaco y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no se detallan en este Boletín.
Desde hace tiempo se venía discutiendo sobre la conveniencia de limitar el importe de los gastos financieros que debían considerarse deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, la forma de hacerlo y los criterios a implantar al respecto, y todo ello considerando las últimas tendencias legislativas en Estados de nuestro entorno económico. En este Real Decreto-ley se ha establecido, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2012 lo siguiente:
(a) No son deducibles los gastos financieros del ejercicio que deriven de deudas generadas en el seno del grupo mercantil destinadas a la adquisición a otras entidades del mismo grupo de participaciones en el capital o los fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a las aportaciones al capital o a los fondos propios de otras entidades del grupo.
A estos efectos, el grupo se define por referencia al artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades que lo componen y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
No obstante lo anterior, no se aplicará esta limitación (es decir, sí serán deducibles esos gastos financieros) si el sujeto pasivo acredita la existencia de motivos económicos válidos para la realización de estas operaciones, es decir, como expresamente se menciona en el preámbulo del Real Decreto-ley en la medida en que sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.
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(b) No son deducibles los gastos financieros netos que superen el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.
Se elimina la actual regla de subcapitalización y se sustituye por una regla general que no permite deducir en un ejercicio un importe superior al 30% del resultado operativo de ese ejercicio. A estos efectos:
- Se entiende por "gastos financieros netos" el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos financieros con entidades del grupo considerados como no deducibles según la norma expuesta en el apartado a) anterior.
- El "beneficio operativo" se define como aquél que se obtiene a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, una vez (i) eliminada la amortización del inmovilizado; (ii) eliminada la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras; (iii) eliminado el deterioro y el resultado por enajenaciones de inmovilizado; y (iv) sumados los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio. Estos ingresos financieros son solo los que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas con entidades del grupo cuyos gastos financieros no resulten deducibles.
Se establecen las siguientes reglas en relación con esta limitación:
- Son deducibles en todo caso los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
- En un principio, se trata de una limitación que pretende que no se reduzca significativamente la base imponible de un determinado ejercicio como consecuencia de un excesivo endeudamiento. Por esto, se permite que la parte no deducida en un ejercicio pueda ser deducida en otro en el que el resultado operativo sea superior o tenga un endeudamiento menor. Así:
• Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción en un ejercicio podrán deducirse en los períodos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período correspondiente, y con el límite conjunto del 30% del beneficio operativo del período.
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• En el caso de que los gastos financieros netos del período no alcanzaran el límite del 30% citado, ese defecto se adicionará para el cómputo del límite para los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos.
- Las entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal deben aplicar el límite previsto refiriéndolo al grupo fiscal, teniendo en cuenta lo siguiente:
• Los gastos financieros netos de una entidad que estuvieran pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se...
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