Novedades para el año 2003 en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
| Autor | Carmelo Agustín Torres y Jaime Agustín Justribó |
| Cargo | Notarios |
| Páginas | 101-124 |
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INTRODUCCIÓN
Hay que iniciar este comentario con una referencia a las nuevas disposiciones que afectan a la cesión de tributos a las Comunidades Autónomas (C.CAA):
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La Ley 21/2001, de 27 de diciembre, que traslada al rango de norma legal publicada en el Boletín Oficial del Estado (BOE) el acuerdo del Consejo de Política Financiera y Fiscal de 27 de julio de 2001. Este Consejo, creado y concebido por la Ley Orgánica de Financiación de las C.CAA (LOFCA) como órgano consultivo y de deliberación, ha significado en la práctica la concurrencia de voluntades del Estado y de las C.CAA sobre el sistema de financiación para el quinquenio 2002/2006 que tenía que concretarse después en normas jurídicas específicas y singularmente en las leyes de Presupuestos y Acompañamiento y las de Cesión de Tributos de cada Comunidad.
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Las Leyes de Cesión de Tributos a cada C.CAA de régimen común (excluidas por lo tanto Navarra y el País Vasco), todas ellas publicadas en el BOE de 2 de julio de 2002. La de Catalunya es la Ley 17/2002, de 1 de julio, que se remite a la Ley 21/2001 en orden a la cesión de tributos y que contiene las siguientes limitaciones básicas:
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Que se cede el rendimiento de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP) a la Generalitat con la previsión de que «la eventual supresión o modificación por el Estado de alguno de los tributos antes señalados implicará la extinción o modificación de la cesión». Con ello y a efectos prácticos el Estado español se reserva la potestad normativa originaria cuyo ejercicio implicará automáticamente la modificación correlativa de la cesión.
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Que si bien se atribuye a la Generalitat la facultad de dictar por sí misma normas legislativas de acuerdo con lo previsto en la Ley 21/2001 ha de remitir a la Comisión General de las C.CAA del Senado los proyectos de normas elaborados al respecto antes de la aprobación de las mismas.
En un intento (de cierta dificultad para quienes no somos fiscalistas) de simplificar y reducir esta frondosa materia, diremos que en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se han cedido a las C.CAA y por consiguiente a la Generalitat de Catalunya las siguientes competencias que amplían notablemente las anteriores previamente concedidas:
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Reducciones en la base imponible. Se amplía la anterior competencia normativa que se extiende ahora tanto a las transmisiones mortis causa (que ya se admitían en la Ley anterior de Cesión de Tributos 14/1996) como a las inter vivos.
Permite a las C.CAA modificar las reducciones estatales manteniéndose en condiciones análogas o mejorándolas. Se determina con toda claridad que las reducciones estatales son un mínimo exclusivamente mejorable por las C.CAA.
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Tarifa del Impuesto con desaparición de los límites fijados por la Ley anterior.
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Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente.
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Deducciones y bonificaciones en la cuota. Es una novedad de esta Ley con la previsión de que éstas sólo pueden consistir en una mejora sobre las estatales que se aplicarán preferentemente.
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Gestión y liquidación del Impuesto salvo el establecimiento de la obligación de autoliquidar que corresponderá al Estado para cada C.CAA y siempre que las mismas hayan establecido programas de ayuda para la autoliquidación.
En cuanto a los puntos de conexión que relacionan los hechos imponibles o la recaudación a una determinada C.CAA en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones se mantienen prácticamente los mismos criterios que la Ley anterior, o sea:
En las transmisiones mortis causa será punto de conexión la residencia habitual del causante.
En las donaciones de bienes inmuebles será el territorio donde radiquen los bienes inmuebles.
Y en las demás donaciones será el territorio donde tenga su residencia habitual el donatario.
No obstante, la Ley 21/001 introduce las siguientes novedades:
Se fija como punto de conexión en las percepciones derivadas de seguros de vida la residencia habitual del causante a cuya herencia se acumulan.
Para aplicar la normativa de una C.CAA en este Impuesto será necesario que el causante o donatario tuvieran su residencia en la misma con cinco años de anterioridad al devengo. En otro caso se aplicará la normativa estatal. Es una norma antifraude con la que se quiere salir al paso de cambios simulados o artificiales de domicilio para beneficiarse de posibles reducciones, deducciones y bonificaciones autonómicas.
Finalmente, y antes de entrar en el estudio de la legislación sustantiva, diremos:
Que en materia del ISD las novedades de mayor interés han de presentarse lógicamente en lo sucesivo en la regulación de las C.CAA y no en la legislación estatal, sin olvidar la posibilidad de modificación por el Estado (que puede implicar la modificación de la cesión de tributos) y el tener en cuenta el carácter de "mínimos" en reducciones, deducciones y bonificaciones que se atribuye a la legislación estatal.
Que este trabajo no puede pretender (ni contiene), por razones de tiempo y de lugar, un estudio completo y sistemático de la regulación de los hechos imponibles a que se refiere, sino que simplemente se propone llamar la atención sobre las novedades y reformas sobre la legislación anterior, que como es usual recogen soluciones admitidas por la jurisprudencia y la práctica administrativa reciente.
En su desarrollo transcribiremos en primer lugar el nuevo texto legal (subrayando cuando es posible las adiciones o modificaciones introducidas) y luego se hará el comentario correspondiente.
Este comentario hará referencia a los precedentes legales inmediatos y a la información de la novedad o reforma sin crítica alguna que en este momento no serviría de nada y que invertiría al lector y a los autores un espacio no disponible para los fines de este trabajo. Por todo ello se recomienda para su mejor comprensión y asimilación tener a la vista los textos legales estatales y autonómicos vigentes al 31 de diciembre de 2002.
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NOVEDADES EN LA LEGISLACIÓN ESTATAL
Las novedades de la legislación estatal se contienen en el artículo 3 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales Administrativas y de orden Social (Ley de Acompañamiento), según el cual se modifica la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con efectos desde el 1 de enero de 2003.
Uno. Texto legal.
Uno. Se modifica el primer párrafo de la letra c) del apartado 2 del artículo 20, que quedará redactado de la siguiente forma:
c) En los casos en que la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo
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El resto de la letra c) queda sin modificar y en cuanto afecta al tema que estamos examinando es el siguiente:
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100...
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Comentario.
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Enfoque teórico del tema de la extinción del usufructo en la transmisión mortis causa de las empresas familiares, individuales o societarias antes de esta reforma.
Las consecuencias fiscales de la extinción del usufructo se contienen en el artículo 26 de la Ley y en el 51 del Reglamento del ISD que después aludiremos. Pero cuando en el hecho imponible de la extinción del usufructo entran en juego las reducciones de la "empresa familiar" en el artículo 20 de la Ley podían producirse ciertas dificultades o desajustes que estudiamos en un trabajo publicado en enero del año 2000 en el número 3 de la revista Canarias Fiscal.
El usufructo se considera fiscalmente y en términos puramente económicos como un derecho de menor categoría y entidad (prescindiendo de su valoración porcentual que alcanza el 70% en los usufructuarios menores de 20 años) que la nuda propiedad que conserva su fuerza expansiva y lo absorbe al tiempo de su finalización y extinción.
Para examinar y entender este apartado si lo relacionamos con la legislación civil, de la que siempre partimos y no queremos prescindir hay que adelantar una idea fundamental que late en el fondo jurídico y económico de los textos legales. Para ello será útil tener en cuenta el artículo 513 del Código Civil con la siguiente redacción:
Artículo 513. El usufructo se extingue:
1° Por muerte del usufructuario.
2° Por expirar el plazo por que se constituyó, o cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo.
3° Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona.
4° Por la renuncia del usufructuario.
5° Por la pérdida total de la casa objeto del usufructo.
6° Por la resolución del derecho del constituyente.
7° Por prescripción
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Si la nuda propiedad de un activo patrimonial bonificado en el ISD (derecho básico) ha sido adquirida por...
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