Notas sobre la tributación en el IVA de la transmisión de locales arrendados
Autor | Joaquín Zejalbo Martín |
Cargo | Notario |
Páginas | 279-293 |
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El artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, establece una serie de supuestos entre los que se dispone la no sujeción de determinadas operaciones, entre ellos, nos interesa el siguiente: «1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c), de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma».
El artículo 5, apartado uno, dispone en las letras b) y c) que, a los efectos de dicha Ley, tendrán la consideración de empresarios y profesionales:
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
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Por otro lado, el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados especifica que «no estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anterior-mente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».
El catedrático Antonio CUBERO TRUYO apunta irónicamente el siguiente interrogante que le suscita la frase final del precepto, debida a la falta de coordinación normativa: «¿quiere ello decir que, cuando se transmite una unidad económica autónoma que no represente la totalidad del patrimonio empresarial, no estará sujeta ni a IVA ni a ITP?»1.
Los artículos reproducidos van a ser objeto de nuestra reflexión a lo largo de las páginas que siguen.
Empezamos indicando que la Directiva 2006/112/F habilita a los Estados miembros para que «consideren que la transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a la sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúe la personalidad del cedente.
La actual regulación del precepto está influenciada por la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Sala V, de 27 de noviembre de 2003, Asunto C-497/01, caso Zita Modes Sàrl, en la que el Tribunal expuso que el propósito del legislador era evitar que se sobrecargue “la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, se recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado”».
El Tribunal de Justicia declaró en dicha sentencia que «el artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros
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relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios —Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión resultante de la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, por la que se modifica la Directiva 77/388 y por la que se establecen nuevas medidas de simplificación referentes al impuesto sobre el valor añadido— ámbito de aplicación de determinadas exenciones y modalidades prácticas de aplicación, debe inter-pretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica —sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado— a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias».
Para los abogados Víctor VIANA BARRAL y Francisco DE LA PUENTE «una interpretación literal de la norma comunitaria y de los criterios señalados por la sentencia Zita Modes Sàrl podría llevar a considerar que un solo inmueble o conjunto de inmuebles aislado, por su calidad, valor o capacidad teórica de funcionamiento autónomo podría constituir per se una actividad económica, con lo que su transmisión quedaría bajo el ámbito de la regla de la no sujeción al IVA»2.
Si la transmisión no está sujeta al IVA no cabría la renuncia a una inexistente exención, y ello determinaría para los bienes inmuebles comprendidos en la transmisión su sujeción al ITP, consecuencia que es justificada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de octubre de 2002, en la consideración de que no es propio de la actividad del empresario ceder su actividad a un tercero, afirmación que podemos replicar exponiendo que para la propia Ley del IVA, articulo 4, se entiende realizado en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluidas las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio
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de sus actividades económicas que determinan su sujeción al Impuesto. Así pues, como indica la doctrina, la finalidad del precepto de evitar cargar la tesorería del beneficiario no se cumple, al implicar dicha no sujeción al IVA, en el caso de los inmuebles, la correspondiente sujeción a ITP.
La interpretación de la frase de la Ley del IVA de que se entiende como mera cesión de bienes, sujeta a IVA, «la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos que permita considerar la misma constitutiva de una unidad económica autónoma», ha dado lugar a alguna interpretación que por su interés exponemos. Destaca lo escrito por el abogado e inspector de Hacienda Francisco Javier SÁNCHEZ GALLARDO, que, como indica el profesor Gerardo MENÉNDEZ GARCÍA, ha concedido relevancia a la utilización de la conjunción disyuntiva «o» en la expresión dicha, entendiendo que al utilizar esa expresión la Ley «está admitiendo implícitamente que cabe apreciar la existencia de una estructura organizativa suficiente aunque falten medios humanos», en cuyo caso no estaría sujeta a IVA su transmisión. En el mismo sentido, FALCÓN TELLA sostiene que si se transmiten «todos los elementos alquilados o bien una parte significativa de ellos y estos elementos van a afectarse a una actividad empresarial o profesional del adquirente, la no sujeción no puede descartarse por el mero hecho de que no se transmitan, por ejemplo, los elementos personales o el local desde el que se lleva a cabo el alquiler»; igualmente, Ignacio PÉREZ ROYO defiende una interpretación muy flexible del concepto de unidad económica autónoma a efectos del IVA, concepto que no necesita «que se le añada infraestructura alguna de medios personales». Para PÉREZ ROYO es cierto que la jurisprudencia comunitaria dispone que la no sujeción no ampara...
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