Las normas especiales de valoración y las operaciones entre sociedades vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y Abogado |
| Páginas | 136-150 |
Los artículos 15, 16 y 17 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establecen reglas especiales de valoración para determinadas operaciones, y regulan un tratamiento especial para las operaciones realizadas entre entidades vinculadas.
El hecho de que a efectos fiscales se establezcan determinadas valoraciones es un principio a tener muy en cuenta a la hora de la planificación de estas operaciones, cuya valoración fiscal es independiente de la corriente real de fondos que se establezca, lo cual hace necesario que al resultado contable obtenido se le apliquen ajustes extracontables para determinar la base imponible del periodo impositivo en el que se llevan a cabo las operaciones cuyo valor se debe ajustar.
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REGLAS EXPECIALES DE VALORACIÓN(1)
Como regla general, y de acuerdo con lo establecido en la normativa contable, los elementos patrimoniales se valorarán siempre por el precio de adquisición o coste de producción(2).
En los supuestos de transmisiones para el cálculo del beneficio o pérdida en la entidad transmitente, si se trata de inmuebles que formen parte del inmovilizado material de la entidad, el valor de adquisición y las amortizaciones practicadas se actualizarán(3), aplicando los coeficientes que establecen las Leyes de Presupuestos, con el fin de corregir la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, y que según el artículo 61 de la Ley 54/1999 para los periodos impositivos que se inicien durante el año 2000 son:
Adquiridos: coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 1,898
En el ejercicio 1984 1,724
En el ejercicio 1985 1,592
En el ejercicio 1986 1,499
En el ejercicio 1987 1,427
En el ejercicio 1988 1,364
En el ejercicio 1989 1,304
En el ejercicio 1990 1,253
En el ejercicio 1991 1,211
En el ejercicio 1992 1,184
En el ejercicio 1993 1,168
En el ejercicio 1994 1,147
En el ejercicio 1995 1,101
En el ejercicio 1996 1,049
En el ejercicio 1997 1,025
En el ejercicio 1998 1,012
En el ejercicio 1999 1,002
En el ejercicio 2000 1,000
Si el elemento que se transmite ha sido financiado con endeudamiento de la sociedad, el valor neto resultante de las actualizaciones del párrafo anterior se multiplicará por un coeficiente que vendrá determinado por el siguiente cociente:
Fondos propios / (Pasivo - derechos de crédito - Tesorería)
Las magnitudes del cociente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del bien o el de cinco años si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
En ningún caso el cociente puede ser superior a la unidad y la operación descrita no se aplicará cuando el cociente sea superior a 0,4.
Los cálculos y coeficientes hasta aquí aplicados darán una cantidad que será la que se restará de la renta obtenida en la transmisión para determinar la ganancia o pérdida fiscal.
Las revalorizaciones contables(4) no se integrarán en la base imponible, salvo cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales, por lo que a efectos fiscales es nula la repercusión de una revalorización voluntaria de un bien para enjugar pérdidas de ejercicios anteriores y evitar la tributación en caso de posterior transmisión del bien voluntariamente revalorizado, operación que, antes de la Ley actual, era muy habitual. Con la LIS, fiscalmente, el valor neto contable es el derivado del precio de adquisición o coste de producción menos las amortizaciones legalmente establecidas y aplicadas y es el que se tienen en cuenta a efectos de determinar el resultado fiscal de la transmisión.
El importe de la revalorización voluntaria, no establecida legalmente, determina tres consecuencias:
1) Las revalorizaciones voluntarias no forman parte de la base imponible.
2) Las amortizaciones se calcularán sobre el coste de adquisición o producción.
3) Las plusvalías generadas por la transmisión de los elementos revalorizados voluntariamente se computarán sobre el valor neto contable determinado sin tener en cuenta las revalorizaciones.
Examinada la norma general, la LIS establece(5) reglas especiales de valoración: Se valorarán por el valor normal en el mercado (VNM) los siguientes elementos patrimoniales:
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Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo (donaciones, que al ser el donativo entidad jurídica está no sujeto al ISD y tributa como ganancia en el IS).
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Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
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Los transmitidos a los socios por causa de disolución, seperación, reducción de capital por devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
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Los transmitidos como consecuencia de un proceso de fusión, absorción o escisión parcial (salvo aplicación del régimen especial).
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Los adquiridos como consecuencia de permuta, canje o conversión.
En todos estos casos se aplicará el valor normal de mercado (VNM) para la valoración de los elementos transmitidos, siendo éste el que pactarían en condiciones normales de mercado partes independientes y para cuya determinación pueden utilizarse cualquiera de los métodos establecidos en el art. 16.3 para las operaciones vinculadas. Más adelante insistiremos en este tema.
La tributación en la entidad transmitente:
En los supuestos del a), b), c) y d) se produciría una plusvalía tributable en la sociedad transmitente, siendo su importe la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes transmitidos y su valor neto contable.
En el supuesto e) la plusvalía será la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes recibidos y el valor neto contable de los entregados.
Hasta aquí las siguientes conclusiones:
1) En todos los casos en los que se produzca una transmisión que ponga de manifiesto plusvalías fiscales en la entidad transmitente, procederá el ajuste bilateral, por lo que el valor de mercado para determinar la tributación en la entidad transmitente será el valor de adquisición, a efectos fiscales, para la entidad adquirente.
2) El precio de transmisión no será nunca inferior a lo que la Ley define como valor de mercado, ya que, si fuera así, procederá ajustar bilateralmente al VNM.
En la determinación del VNM se plantean numerosas dudas, ya que nos encontramos ante una norma de carácter subjetivo y de difícil aplicación al tener que determinar cuáles serían las condiciones normales de mercado entre partes independientes.
La tributación en la entidad adquirente(6):
- En las adquisiciones a título gratuito, la entidad adquirente integrará en su Base Imponible el VNM de los elementos patrimoniales adquiridos a título gratuito.
- En el supuesto de reducción de capital con devolución de aportaciones, se integrará en la base imponible del socio la diferencia entre el VNM de los bienes recibidos y el valor contable de la participación.
- En los supuestos de devolución de la Prima de emisión, el socio integrará en su base imponible la diferencia entre los bienes recibidos, valorados por su VNM, y el valor contable de su inversión.
- En la distribución de beneficios, el socio integrará en su base imponible el valor de los bienes recibidos, valorados de acuerdo con su VNM; ello significa que en la sociedad transmitente se podrá generar una plusvalía fiscal y el socio adquirente tener un rendimiento superior al beneficio acordado.
- En la disolución de entidades y separación de socios, se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de los bienes recibidos, valorados a VNM, y el valor contable de la participación anulada.
- La misma regla de valoración se aplicará en el caso de fusión, absorción o escisión, salvo aplicación del régimen especial contenido en los arts. 97 y ss de la LIS.
- Cuando la reducción de capital no tenga por motivo la devolución de aportaciones, no se producirán en los socios rentas positivas o negativas.
- En el caso de adquisición de acciones propias y su posterior amortización, no se producirán en la entidad adquirente rentas positivas o negativas.
En caso de adquisición y posterior enajenación de las acciones propias, la normativa fiscal, al no regularlo expresamente, se remite a la norma contable. En este supuesto se genera un beneficio o pérdida equivalente a la diferencia entre el VNC de la cartera y el valor de la venta.
- En el caso de transmisión de participaciones o acciones de sociedades transparentes, el valor de adquisición será el coste de titularidad, entendiendo por tal la suma del coste de adquisición y los beneficios imputados como renta en el socio y que no se hayan distribuido durante el periodo en que se ha mantenido la inversión.
Ejemplos:
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Transmisión lucrativa
Una sociedad X transmite a la Sociedad Y, a título lucrativo, un inmueble. En la sociedad X, el inmueble tiene un valor neto contable de 100 y su valor normal de mercado, es estimado en 110.
Contablemente, la sociedad X, dará de baja el inmueble por el VNC de 100 y lo reflejará en su cuenta de resultados como menor beneficio. Efectuada esta operación, el resultado contable es de 5.000.
La Sociedad Y, contablemente, deberá incorporar en su Activo el inmueble recibido a título lucrativo por su valor venal(7). Suponemos un resultado contable (en el que no está imputado este beneficio) por importe de 4.000.
El ICAC en su Resolución de 30 de julio de 1991 en la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material dispone en...
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