Las mutualidades de previsión social como fórmula alternativa a los planes de pensiones de los sistemas asociado e individual
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo del Autor | Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 203-256 |
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A diferencia de lo que sucede con las fórmulas alternativas a Planes de Pensiones del sistema de empleo, las fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones de los sistemas asociado e individual no se encuentran tasadas en una norma.
A pesar de ello, cuando lo que se pretende es garantizar la previsión social de un determinado colectivo o de los individuos en particular, esto es, cuando se trata de garantizar la consecución de unas prestaciones complementarias de las pensiones de jubilación, invalidez, viudedad y orfandad de la Seguridad Social, los seguros de vida o invalidez concertados con Mutualidades de Previsión Social (o con otras entidades aseguradoras distintas), se presentan como un instrumento idóneo.237
No obstante ha de precisarse que ni la Ley 50/1980, de 8 de octubre, por la que se regula el Contrato de Seguro, ni la antigua Ley de Ordenación Page 205 y Supervisión de los Seguros Privados (que se refería en su Disposición Adicional 1ª a los "ramos de seguro"), aludían a los seguros de invalidez propiamente dichos238. En consecuencia, siempre que nos refiramos en el presente capítulo de nuestra obra a "seguros de invalidez" lo haremos exclusivamente al objeto de designar a aquella prestación que resulte de la invalidez del asegurado, al margen de que se halle cubierta como riesgo complementario de un seguro de vida o se trate de un riesgo autónomo cubierto por un seguro de accidentes o de enfermedad.
Procedemos a continuación a analizar el tratamiento fiscal que deben recibir estos seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social, para lo cual habremos de diferenciar igualmente entre el régimen previsto para las aportaciones y el establecido para las prestaciones.
Es el art. 51.2.a) de la Ley del IRPF el precepto encargado de regular el tratamiento fiscal que deben recibir estas aportaciones a seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social, junto con el de las aportaciones a los Planes de Pensiones.
Declara este art. 51.2.a) de la Ley 35/2006 que podrán reducirse en la base imponible general "2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos: a) Requisitos subjetivos:
1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan Page 205 tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley.
2.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
3.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores".
Varios son los supuestos que pueden diferenciarse a la luz de lo establecido en este precepto. En primer lugar, cabe aludir a las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social.
¿Qué reflexiones pueden efectuarse en torno a esta primera situación? Nos hallamos ante una de las dos posibilidades por las que pueden optar los profesionales, a saber: integrarse en alguno de los regímenes de la Seguridad Social o incorporarse a la correspondiente Mutualidad de Previsión Social que tenga establecida el Colegio Profesional.
Pues bien, aquellas cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social por profesionales no integrados en la Seguridad Social únicamente reducirán la base imponible del IRPF en la parte dedicada a la cobertura de las mismas contingencias que los Planes de Pensiones, esto es, las previstas en el art. 8.6 de la Ley reguladora de Planes y Fondos de Pensiones239. Page 206
Para ello será necesario, además, que tales cantidades no hubieran tenido la consideración de gasto deducible para hallar los rendimientos netos de la actividad económica, en los términos establecidos por la regla 1ª del art. 30.2 de la Ley del IRPF.
Como es sabido este art. 30.2 de la Ley del IRPF contiene un conjunto de reglas especiales destinadas a la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el régimen de estimación directa. Señala concretamente la regla primera del citado precepto que no tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el art. 14.3 del TRLIS ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el art. 51 de la Ley 35/2006.
Ahora bien, precisa a continuación dicho art. 30.2 de la LIRPF en su regla primera que "No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales".
Así las cosas, dentro de estas aportaciones a Mutualidades de Previsión Social efectuadas por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, habremos de diferenciar tres posibles modalidades. En primer lugar, las aportaciones destinadas a contingencias no atendidas por la Seguridad Social, que no tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, no pudiendo tampoco reducir la base imponible. Page 207
En segundo término, aquéllas que cubran las mismas contingencias que la Seguridad Social, que tendrán la consideración de gasto deducible pero con el límite anual de 4.500 euros. Y, por último, las modalidades que, dando cobertura a las contingencias previstas en el art. 8.6 de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, no hayan tenido la consideración de gasto deducible a la hora de calcular el rendimiento neto de su actividad económica por superar el límite anual de 4.500 euros, que son precisamente las que reducen la base imponible.240
Queda claro por tanto que los profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social pueden considerar como gasto deducible de sus rendimientos íntegros de actividad profesional aquellas cantidades que destinen a la Mutualidad de Previsión Social, si bien con un límite de 4.500 euros anuales, y siempre y cuando dichas cantidades se destinen a cubrir las mismas contingencias que la Seguridad Social.241
En cambio, los profesionales integrados en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos pueden considerar gasto deducible todas las cotizaciones efectuadas a este régimen especial de la Seguridad Social. Resultan en consecuencia mejor tratados fiscalmente los profesionales integrados en el Régimen Especial de Trabajadores por cuenta Propia o Autónomos que aquellos otros pertenecientes a Mutualidades de Previsión Social Alternativas a la Seguridad Social.
¿Es esta diferencia de trato discriminatoria? Desde nuestro punto de vista no, dado que estos profesionales integrados en las Mutualidades de Previsión Social alternativas a la Seguridad Social han elegido esta opción en lugar de integrarse en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social.
Un segundo grupo de aportaciones al que alude el art. 51.2.a) de la LIRPF es el integrado por las cantidades abonadas a Mutualidades de Pre- Page 208 visión Social por profesionales o empleados individuales pertenecientes a cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social. Estas cantidades únicamente reducirán la base imponible en la parte destinada a la cobertura de las mismas contingencias que los Planes de Pensiones, es decir, las previstas en el ya citado art. 8.6 del TRLRPFP.
¿Qué significa ello? Sencillamente que dentro de estas cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social habremos de diferenciar dos partes: en primer lugar, las cantidades destinadas a cubrir las mismas contingencias que los Planes de Pensiones, que darán derecho a reducción de...
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