Estudio de las modificaciones introducidas por la ley 25/2006, de 17 de julio, en el régimen tributario especial de las operaciones de reestructuración empresarial
| Autor | Gerardo Menéndez García |
| Cargo | Profesor Titular E.U.de D. Financiero y Tributario. UNED Doctor en Derecho |
Estudio de las modificaciones introducidas por la ley 25/2006, de 17 de julio, en el régimen tributario especial de las operaciones de reestructuración empresarial *
La Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario, y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera (publicada en el BOE núm. 170, de 18 de julio), ha introducido, como indica su título, ciertas modificaciones en el régimen tributario especial de las operaciones de reestructuración empresarial. En el presente trabajo, redactado en julio de 2006, pretendo exponer qué alcance tienen estas modificaciones y realizar algunas valoraciones críticas sobre las mismas.
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Como veremos, la mayor parte de estas modificaciones afectan no tanto al contenido del régimen, cuanto al ámbito de aplicación del mismo. En relación con este ámbito de aplicación, se modifican las condiciones de aplicación del régimen a operaciones como la escisión parcial y el canje de valores, se introduce como nueva operación protegida el cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea1, y se prevé la extensión del régimen a los socios, herederos, comuneros o partícipes de los socios que tributen en régimen de atribución de rentas. En relación con el contenido del régimen, se actualizan las referencias a la normativa comunitaria, se introducen cambios en el régimen aplicable en caso de transmisión de establecimientos permanentes situados en el territorio de otros Estados miembros de la Unión Europea, y se reduce la tasa de la Jefatura Central de Tráfico exigible por el cambio de titularidad del permiso de circulación en caso de transferencia del vehículo que sea consecuencia de ciertas operaciones de reestructuración. Todas estas modificaciones, salvo la última, se articulan a través de cambios en la redacción de preceptos incluidos en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
Antes de proceder al análisis particularizado de estas modificaciones, debo realizar tres consideraciones de carácter general. La primera de ellas se refiere a la moti-Page 12vación de la reforma realizada. De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 25/2006, el artículo tercero de la misma, por el que se reforma el capítulo VIII del título VII del TRLIS, tiene por objeto transponer a la legislación española las modificaciones introducidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio (en adelante, Directiva 90/434/CEE), por la Directiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrero (en adelante, Directiva 2005/19/CE). Esta afirmación debe matizarse porque en realidad, como veremos, sólo parte de las modificaciones introducidas en el citado capítulo se explican con base en esa transposición.
La segunda consideración de carácter general se limita a subrayar que el contenido del artículo tercero de la Ley 25/2006 coincide casi literalmente con el contenido del artículo tercero del Proyecto de Ley presentado a las Cortes en diciembre de 20052. No se han introducido modificaciones sustanciales en la tramitación parlamentaria. Más aún, no se han presentado enmiendas ni se ha producido debate parlamentario alguno sobre el contenido del citado artículo, como se puede observar con la lectura de los diarios de sesiones y de los boletines oficiales de las Cortes.
La última consideración de carácter general afecta a la entrada en vigor de la Ley y al ámbito temporal de aplicación de las modificaciones que son objeto de este estudio. Con carácter general, la disposición final cuarta establece que la entrada en vigor de la Ley se produciráel día siguiente al de su publicación en el BOE y que las Page 13modificaciones introducidas por el artículo tercero en el TRLIS "serán de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2006". El primer párrafo del artículo tercero también señala que las modificaciones se introducen "Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del día 1 de enero de 2006". Existen, sin embargo, algunas reglas especiales al respecto, establecidas en la disposición adicional prime- ra y en la disposición transitoria. Más adelante haremos referencia a estas reglas especiales.
La Ley 25/2006 ha modificado la redacción del artículo 83.2 TRLIS. La modificación afecta en particular a las definiciones de escisión parcial de las letras b) y c) del número 1.º del citado artículo 83.2 TRLIS. En lo que se refiere a la letra b), la modificación consiste en la introducción de la expresión "manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente" y en algunos cambios estilísticos carentes de relevancia. En lo que se refiere a la letra c), la modificación consiste en la introducción de la expresión "manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad"3. El cambio consiste por lo tanto, en esencia, Page 14 en la introducción de requisitos relativos a la fracción patrimonial que conserva la sociedad parcialmente escindida. En la redacción anterior no se decía nada en relación con esa fracción. De acuerdo con la nueva redacción del precepto, se indica lo siguiente:
* Cuando en la escisión parcial se transmiten una o varias ramas de actividad, en el patrimonio de la sociedad escindida debe mantenerse, al menos, una rama de actividad.
* Cuando en la escisión parcial se transmite una participación mayoritaria en el capital de otras sociedades, en el patrimonio de la sociedad escindida deben mantenerse, al menos, participaciones mayoritarias en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad.
Con buen criterio, la disposición transitoria de la Ley restringe la aplicación de estos nuevos requisitos a las operaciones de escisión acordadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley.
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El análisis crítico de la modificación4 introducida puede ser realizado desde tres perspectivas distintas: primero, desde la perspectiva de su fundamento o justificación; segundo, desde la perspectiva del distinto tratamiento conferido a la escisión parcial y a otras operaciones de reestructuración en cuanto a los requisitos de aplicación del régimen especial; y tercero, desde la perspectiva de la adecuación del establecimiento de esos requisitos a las exigencias derivadas del ordenamiento comunitario en materia de imposición indirecta.
A) ¿Está justificada la introducción de requisitos relativos a la fracción patrimonial que conserva la sociedad parcialmente escindida?
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 25/2006, la definición de escisión parcial se modifica "con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva [90/434/CEE], que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad".
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Como se recuerda en esa exposición de motivos, la redacción original de la Directiva 90/434/CEE no incluía entre las operaciones protegidas la escisión parcial. Ha sido la Directiva 2005/19/CE la que ha introducido esta operación entre las protegidas por esa norma comunitaria. De acuerdo con el nuevo apartado b) bis del artículo 2, la "escisión parcial" se define como "la operación por la cual una sociedad transfiere a una o varias sociedades ya existentes o nuevas, sin ser disuelta, una o varias ramas de actividad, manteniendo al menos una rama de actividad en la...
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