STS, 11 de Diciembre de 2006

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 9 de julio de 1998 resolvió la reclamación económico-administrativa deducida por VIDACAIXA, S.A., contra liquidación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Area de Barcelona, derivada del acta de inspección 57.764.1, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones del Capital Mobiliario), ejercicio de 1989.

La resolución de referencia, tras apreciar prescripción del derecho a liquidar en lo que respecta a los tres primeros trimestres de 1989, y entrar a conocer del fondo del asunto, estimó en parte la reclamación interpuesta, anulando la liquidación girada y ordenando su sustitución por otra referida exclusivamente al cuarto trimestre de 1989, declarando que "dicha liquidación deberá ser idéntica, en todo lo demás, a la que se anula, con excepción de las operaciones en que sobrevino el fallecimiento de ambos titulares, en cuyo caso el importe del rendimiento sometido a retención se limita a intereses devengados hasta dicho fallecimiento, según se detalla en los Fundamentos de Derecho 20º y 21º de la presente Resolución".

Como no estuviera conforme con la referida resolución, VIDACAIXA, S.A., interpuso contra la misma recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma dictó Sentencia en 21 de Junio de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad VIDACAIXA, S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de julio de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. Sin expresa imposición de costas".

Contra la sentencia de referencia preparó recurso el Abogado del Estado y, una vez interpuesto ante este Tribunal, interesó sentencia que estime el recurso, casando y anulando la resolución recurrida, y desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto con íntegra confirmación del acuerdo del TEAC.

VIDACAIXA, S.A., se opuso al recurso, suplicando sentencia por la que:

"1.- Se declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal del Estado contra la sentencia de 21 de Junio de 2001 dictada por la Audiencia Nacional por la que se resuelve y estima el recurso contencioso-administrativo número 1.078/1998. 2.- En todo caso, se imponga las costas al recurrente.

3. - Subsidiariamente, para el caso de que fuera finalmente estimado el recurso de casación seguido a instancia de la representación procesal del Estado contra la mencionada sentencia de 21 de Junio de 2001, se suplica se declare por ese Tribunal Supremo la nulidad de pleno derecho de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de Julio de 1998 ."

Habiéndose señalado para votación y fallo el 28 de Noviembre de 2006, en dicha fecha tuvo lugar dicho acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

La sentencia de instancia estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por VIDACAIXA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de Julio de 1998, por entender que también procedía aplicar la prescripción del derecho a liquidar en lo que respecta al último trimestre del ejercicio de 1989, al haber transcurrido desde el 20 de Enero de 1990 (fecha de presentación de la declaración correspondiente a dicho último trimestre) y el 28 de Octubre de 1994 (fecha de notificación a la recurrente de la liquidación definitiva) el nuevo plazo de cuatro años establecido en la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

El Abogado del Estado articula dos motivos de casación, al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional.

En el primer motivo, denuncia la infracción de las siguientes normas.

- La Disposición Final Séptima 2 de la Ley 1/1998, en relación con la disposición final primera, y los artículos 24 de la misma Ley y 64 de la Ley General Tributaria, tal como quedó modificado por la disposición final.

- La Disposición Transitoria Única-1 de la citada Ley 1/98.

- El art. 20 de la Ley General Tributaria y el art. 2-3 del Código Civil.

- La Disposición Final Cuarta - 3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero.

Considera la representación estatal que dada la época de las actuaciones debatidas era aplicable a las mismas el plazo de prescripción de cinco años, que se contenía en el art. 64 de la Ley General Tributaria, antes de la modificación introducida en el mismo por la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998.

En el segundo motivo denuncia la infracción de la doctrina legal que se esboza en la sentencia de 25 de Septiembre de 2001, recurso de casación en interés de Ley nº 6.789/2000.

Sin embargo, con carácter previo a los motivos de casación que se invocan, ha de examinarse la alegación de inadmisibilidad que aduce la representación de VIDACAIXA, S.A., por entender que la sentencia recurrida no es susceptible de casación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 86.2 de la Ley Jurisdiccional, al ser la cuantía del procedimiento inferior a 150.253 euros (25.000.000 ptas.) si se tiene en cuenta el art. 41.3 de la referida Ley, que previó que "en los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación."

A este respecto, recuerda que si bien la litis tuvo su origen en una liquidación realizada por la Oficina Nacional de Inspección por el concepto tributario "retenciones a cuenta del capital mobiliario, ejercicio 1989", liquidación cuya cuota global ascendía a 209.209.007 ptas., dicha cuota no es sino una acumulación de cuotas mensuales correspondientes, sin que ninguna de ellas, individualmente considerada, supere el límite de 25.000.000 de ptas. que daría acceso a esta vía casacional.

Señala que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 261 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y vigente en la fecha de autos "el sujeto pasivo obligado a retener deberá presentar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, ante la Delegación de Hacienda o, en su caso, Administración de Hacienda correspondiente al domicilio fiscal del retenedor, cualquiera que sea el domicilio del perceptor, declaración de las cantidades retenidas en el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el tesoro en la forma prevista en el párrafo tercero de este apartado. La declaración e ingreso se efectuarán en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas en el inmediato anterior, cuando se trate de obligados a retener en los que concurran las circunstancias a que se refiere el apartado primero del número 4 del art. 172 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octu bre...."

El último apartado se considera aplicable en el presente caso, dada su condición de gran empresa.

En definitiva, a juicio de la parte recurrida, aunque se practicó una sola liquidación, por el ejercicio de 1989, en realidad se están acumulando las liquidaciones correspondientes a 12 declaraciones mensuales distintas, por lo que debe entenderse que la cuota que teóricamente resulta de la cuantía del procedimiento seguido ante la Audiencia Nacional debe dividirse, a su vez, entre las doce declaraciones-liquidaciones.

La inadmisión por razón de la cuantía no puede admitirse ya que no constan en las actuaciones datos para poder apreciar que el volumen de operaciones de Vidacaixa, S.A. hubiese excedido, durante el año inmediatamente anterior, de mil millones de pesetas, en cuyo caso la obligación de declarar por los retenedores debía cumplirse ciertamente en los veinte primeros días naturales de cada mes, según determinaba el art. 152 del Reglamento sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981, como el art. 261 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, según la redacción dada por el Real Decreto 884/1987.

Por otra parte, no procede dividir la cuota global de 209.209.007 ptas. reclamada, entre doce, pues debe estarse a las retenciones que realmente correspondían en el periodo no declarado prescrito, no siendo posible determinar con las actuaciones practicadas si su importe, calculado bien de forma trimestral o mensual, excede o no del límite legal establecido para el acceso a la casación.

Entrando en el exámen de los motivos de casación del Abogado del Estado la Sala anticipa que procede estimar el recurso de casación en razón a lo que viene siendo doctrina consolidada sobre la cuestión que se plantea.

En efecto, ya en la Sentencia de 25 de Septiembre de 2001, en la que se desestimó recurso de casación en interés de Ley, interpuesto por el Abogado del Estado pretendiendo la doctrina legal de que el plazo de prescripción de 4 años fijado en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sólo era aplicable a los procedimientos tributarios, liquidatorios o sancionadores, iniciados a partir del 1 de Enero de 1999, dejó sentado el criterio de que la Disposición Final Séptima.2 de aquella, junto con la Disposición Final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000 -donde se establece que "la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley General Tributaria ... en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dicho precepto, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente"- conducían a aplicar la ley anterior o posterior en función del momento en que se cerrara el período de inactividad administrativa que era causa de la iniciación de la prescripción.

En efecto, se sostenía que:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el «dies a quo» del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, «a sensu contrario», si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente.

Y concluía la Sentencia de esta Sección afirmando que "no otra cosa es lo expresado o querido expresar por el R.D. 136/2000 y por la sentencia de instancia con la frase «con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos» (frase que, por lo ya dicho, no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical).".

Por ello, se desestimaba la pretensión de doctrina legal del Abogado del Estado en los términos antes indicados. Por tanto, y como también se indicaba en la Sentencia de referencia: "a).- Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el artículo 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

b).- Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado artículo 65 de la LGT, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años.

c).- Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años".

De esta forma quedó configurado el criterio de la Sala en relación a la aplicación del régimen transitorio de la prescripción de la reducción del plazo llevada a cabo en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, criterio que no era diferente del que hasta entonces se había mantenido y que con posterioridad ha sido ratificado en diversas ocasiones.

Así con anterioridad, la Sentencia de 6 de febrero de 1999, que precisamente cita la entidad recurrida, señala que «la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o el devengo», lo cual significa que solo si la apreciación - que, como se sabe ha de hacerse de oficio- tiene lugar con posterioridad al 1 de enero de 1999, tendrá que aplicarse la legalidad vigente a tal fecha y por tanto el plazo de prescripción de 4 años.

Y con posterioridad, en la Sentencia de 10 de mayo de 2004, esta Sala declaró:

"Segunda.- Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64.

1. Ley General Tributaria, que ha ido paulatinamente disminuyendo (10 años es la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de julio de 1911, 5 años salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el «dies ad quem», de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición Final Séptima - Ley 1/1998, de 26 de febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el «dies a quo», la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el «dies a quo».

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los «dies ad quem», acaecidos con anterioridad al 1 de enero de 1999".

Finalmente, en la reciente Sentencia de 21 de marzo de 2006, se ha declarado:

"La doctrina del Tribunal Supremo es la siguiente: Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En fin, en la todavía más reciente Sentencia de 26 de abril de 2006 hemos reiterado la doctrina anterior, añadiendo que "en definitiva, la prescripción se rige por la legalidad vigente en el momento de tener lugar el "dies ad quem", regla que, por otra parte, ya estaba presente en el artículo 1939 del Código Civil ."

Por tanto, procede estimar el recurso de casación, anulando la sentencia recurrida, para a continuación, y conforme a lo dispuesto en el artículo 95.2.d ) resolver el recurso contencioso-administrativo en los términos en que se planteó en la instancia.

Cuatro fueron las cuestiones planteadas:

- Caducidad del expediente administrativo de inspección, que habría de ser reiniciado para tener alguna validez interruptiva el plazo de prescripción.

- Nulidad de las actuaciones de inspección tributaria al haber sido dictadas vulnerando las normas de procedimiento que las regulan.

- Errónea postura de la inspección, al calificar como rendimientos del capital mobiliario los rendimientos del contrato de Seguro Mixto 2000 contratado a dos vidas, por cuanto dicho producto financiero tiene la naturaleza de seguro, debiendo considerarse los rendimientos derivados del mismo como incrementos de patrimonio no sujetos a retención.

- Falta de fundamentación e improcedencia de la elevación al íntegro que se acordaba en la Resolución del TEAC.

En cuanto a la caducidad del procedimiento de inspección, por haber transcurrido más de seis meses entre la fecha en que presentó alegaciones ante la Oficina de Inspección (29 de Julio de 1993) y la fecha en la que fue dictado el acuerdo de liquidación (18 de Octubre de 1994), no procede acoger la tesis de la parte, al encontrarse en contradicción con la doctrina que tiene sentada la Sala, y que puede resumirse en los siguientes términos, según expresa, entre otras, la sentencia de 24 de Mayo de 2005:

"

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla --de la Inspección, se entiende-- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--.

Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5 de abril de 200 5)."

En cambio, no procede abordar la cuestión relativa a la caducidad del plazo del mes del que disponía el Inspector Jefe para dictar el acto administrativo de liquidación, según el art. 60.4 del Reglamento de la Inspección, que se estudia en el escrito de oposición, ya que no fue planteada en la demanda.

Alegó la demandante en segundo lugar "nulidad de la actuaciones de Inspección Tributaria al haber sido dictadas con desconocimiento u omisión de las normas de procedimiento y competencia que las regulan".

Comienza la actora afirmando, que las actuaciones inspectoras se llevaron a cabo con desconocimiento del principio establecido en el artículo 33.1 del Reglamento de la Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que, bajo la rúbrica de "Permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras", dispone que "Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".

Se sigue diciendo que la actuación de comprobación seguida contra la demandante se inició por diligencia extendida por funcionarios de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, con un determinado jefe del equipo de Inspección que luego fue sustituido sin justificación alguna por otra funcionaria adscrita a la Dependencia de Madrid de la misma Oficina Nacional, concluyendo las actuaciones mediante propuesta de regularización tributaria relativa a los ejercicios de 1986, 1987, 1988 y 1989, contenida en las actas extendidas en Madrid, Calle de Velázquez número 50, sede entonces de la Dependencia de Madrid de la Oficina Nacional de Inspección. A lo anterior, se añade que, en 28 de octubre de 1994, le fue notificada a la demandante el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección en su dependencia de Barcelona, es decir por órgano distinto de aquél del que depende el equipo que realizó las actuaciones de comprobación, sin previa delegación de facultades por dicho órgano, señalándose que no se han cumplido las normas de delegación previstas en el artículo 60 del Reglamento de Inspección y 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, a cuyo tenor "los Inspectores-Jefes podrán delegar las facultades que les atribuye el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ... . "b) en el caso del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, a favor de su adjunto en la Dependencia en Barcelona de dicha Oficina".

Esta alegación ha merecido respuesta en las sentencias de 31 de Mayo y 7 de Junio de 2006 (recursos de casación 6532 y 5240/01 ) por lo que ha de estarse a lo que tenemos declarado:

"Para resolver acerca de dicha alegación ha de partirse de la consideración de que, según lo dispuesto en la Orden de 26 de enero de 1984, sobre estructura orgánica de la Oficina Nacional de Inspección, ésta última será única, estará dirigida por un Inspector nacional, Jefe de Area, y se constituirá en Madrid y Barcelona, si bien la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria puede acordar el establecimiento de dependencias en otras provincias cuando las necesidades del servicio así lo exijan -artículo 3 -. En todo caso, y teniendo sin duda como objetivo lograr la máxima eficacia, no se realiza una distribución territorial de asuntos, sino que se atiende a las entidades o grupos de sociedades a las que la Oficina Nacional extiende sus funciones.

Así las cosas, la modificación del equipo durante las actuaciones carece de la trascendencia invalidatoria que le pretende atribuir por la demandante y más en el caso de la Oficina Nacional de Inspección, por la razón apuntada.

Ciertamente, el artículo 33 del Reglamento de la Inspección, antes trascrito, establece una regla de continuidad en la actuación por los funcionarios, equipos y unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado. Pero es claro que tal norma, y en esto ha de compartirse el criterio del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, contiene un principio orientador de la actividad administrativa de comprobación e investigación tributarias, tendente a lograr la máxima agilidad y eficacia posibles.

La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ha enumerado en su artículo 35 un catálogo de derechos del ciudadano en sus relaciones con la Administración y ahí aparecen, el de conocer en cualquier momento, el estado de la tramitación de los procedimientos en los que ostenten la condición de interesados, obtener copias de documentos contenidos en ellos o identificar a las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas bajo cuya responsabilidad se esté produciendo la tramitación de los procedimientos.

Pues bien, no se ve la razón por la que el principio contenido en el artículo 33.1 del Reglamento de Inspección, pueda ser elevado a la categoría de derecho y el incumplimiento de aquél, una violación de éste, con efecto de declaración de nulidad de las actuaciones inspectoras. Antes bien, y por la razón de su naturaleza antes expuesta, debe estimarse que el incumplimiento del principio de continuidad es tan solo una mera omisión formal no determinante de invalidez -artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre- En definitiva, no puede verse en el incumplimiento del principio establecido en el artículo 33.1 del Reglamento de Inspección, una causa determinante de indefensión del administrado y consiguiente motivo determinante de nulidad de actuaciones inspectoras.

También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada a entidad Rentcaixa S.A., por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.

La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguientedispuso en su apartado décimo lo siguiente:

"2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

1. El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

2. El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985.

3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

4. El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

5. El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

   Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

   Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección, exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente. No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

   Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

   En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

   "Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

   Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección.

Plantea también la entidad demandante la cuestión relativa a haberse formalizado el acta por la Inspección con el carácter de previa, sin dejar constancia suficiente en el expediente de las causas que justifican dicha calificación y sin que tampoco se estime suficiente la mera referencia a que se producen los supuestos previsto en el artículo 50 del Reglamento de Inspección. Se afirma que hasta la propuesta de liquidación o firma del acta de disconformidad no se consignó en parte alguna el carácter parcial de la comprobación y hasta el informe ampliatorio del acta no se expresaron los motivos, por los que la Inspección justifica realizar una regularización de carácter parcial; igualmente se afirma que la calificación del carácter parcial de la comprobación y su justificación ha de realizarse cuando se inicia o, en cualquier caso, antes de la finalización de las actuaciones de comprobación.

La Sala no puede compartir la tesis de la demandante.

En efecto, el artículo 50 del Reglamento de la Inspección no se refiere a la clasificación de las actuaciones inspectoras, sino de las actas. Claramente se dice en el apartado 1 de dicho artículo que "las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas".

Quiere ello decir, que hasta la extensión del acta misma, no existe límite temporal alguno para que la actuación inspectora pueda calificarse de previa o definitiva. Pero, es que además, al contener el acta una propuesta, puede sufrir la modificación derivada de su carácter de tal y, en consecuencia, es posible que en el acto de liquidación se justifique el carácter previo del acta, tal como, según recoge el fundamento de derecho cuarto de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, ocurrió en el presente caso, en el que "la liquidación impugnada justifica dicho carácter -de acta previa- sobre la base de la letra b) del artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuando establece como supuesto determinante de la posibilidad de formalizar actas previas, aquél en que "el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, o cuando por su fraccionamiento territorial, deba serlo en los distintos lugares en que se materialice". Es más, nada obsta tampoco a que en el acto de resolución se modifique la calificación del acta con la atribución del correspondiente carácter a la liquidación que se practique, siendo de señalar que esta misma Sala, en casos de improcedencia de acta previa, ha entendido que no procedía anular el acta y liquidación derivada de la misma, sino calificarla, en su caso, como definitiva -Sentencias de 19 de octubre de 1994, 22 de marzo de 2003 y 26 de marzo de 200 4-." SÉPTIMO.- La cuestión de fondo que se discute en el presente recurso contencioso-administrativo, es la de si existe o no obligación de practicar retención por el concepto de rendimientos de capital mobiliario, por los beneficios o utilidades devengados como consecuencia de las operaciones contenidas en las Libreta 2000 SM a dos vidas, comercializada por VIDACAIXA, S.A..

También hemos dado respuesta en las citadas sentencias de 31 de Mayo y 7 de Junio de 2006 (rec. de casación 6532 y 5240/01 ) al tema debatido.

En dichas sentencias, tras examinar las distintas modalidades de la Libreta 2000 S.M., la tesis del TEAC, la naturaleza del contrato de seguro de vida, y la jurisprudencia de esta Sala (sentencias de 27 de Noviembre de 1999, 7 de Diciembre de 2002 y 14 de Marzo de 2006 ) calificábamos la operación contenida en la Libreta 2000 SM a dos vidas como de contrato de imposición de capital, sin perjuicio de, efectivamente, deba admitirse la existencia de un contrato de seguro que cubre un mínimo riesgo y actúa como garantía de la operación principal, señalando lo siguiente:

"Por tanto, no es que neguemos totalmente la existencia de riesgo en la operación cubierta por la Libreta 2000 SM, pues los asegurados viven en el momento de la celebración del contrato -artículo 83 de la Ley del Contrato de Seguro en relación con el 4 de la misma Ley-. Lo que afirmamos es que el elemento riesgo ha sido desplazado hasta un nivel mínimo, por el de la imposición de capital a interés, que se constituye, como elemento preponderante, en auténtica "causa para cada parte contratante" -artículo 1274 del Código Civil -.

A lo anterior no puede oponerse que la prohibición contenida en el Real Decreto 1203/1989, de 6 de octubre, respecto de determinados contratos, formalmente de seguros, pero que quedaban desvirtuados por práctica eliminación del factor riesgo, supusiera que hasta entonces estaban permitidos y debían ser calificados como tales.

En efecto, ya con anterioridad, resultaba improcedente calificar los referidos contratos como de seguro, siendo buena prueba de ello las Sentencias antes citadas.

En todo caso, el Decreto 1203/1989, de 6 de octubre, previa la correspondiente habilitación legal, prohibió, efectivamente, las operaciones con duración inferior a un año, o aquellas con duración superior en las que concurrieran las circunstancias que después se indican, señalando en su Exposición de Motivos:

"Es principio consagrado tanto en el Derecho Comunitario Europeo como en la legislación española el de especialización de las instituciones que operan en el sistema financiero en función de la actividad específica que desarrollan. La base de tal principio radica en la diferenciación de los propios mercados y de su función económica, lo que justifica un tratamiento distinto en los aspectos fiscal, financiero y de solvencia, entre otros. Este tratamiento diferenciado en el ámbito del seguro privado se fundamenta en el reconocimiento de su función canalizadora del ahorro a largo plazo y de prevención del riesgo.

Sin embargo, la realidad económica de nuestro mercado asegurador ha puesto de manifiesto la aparición en los últimos años de productos nuevos o procedentes de la adaptación de operaciones clásicas que por su vencimiento, liquidez y escaso margen de riesgo han desvirtuado la finalidad aseguradora de la actividad sometida a la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, incidiendo además negativamente en las prácticas comerciales habituales del sector e interfiriendo en la necesaria adaptación a un mercado cada vez más competitivo.

Estas prácticas aludidas en el párrafo anterior han tenido como consecuencia el trasvase de una gran masa monetaria del sector de las entidades de crédito al de las de seguro, eludiendo el sometimiento a las medidas de control monetario y fiscal que son de aplicación al primero y distorsionando las cifras macroeconómicas representativas de la evolución de este último.

En consecuencia, con el propósito de retornar el ahorro a corto plazo hacia sus circuitos normales, el Real Decreto-Ley 5/1989, de 7 de julio, sobre medidas financieras y fiscales urgentes, convalidado por acuerdo del Congreso de los Diputados -cuya publicación en el «Boletín Oficial del Estado», que tuvo lugar el 18 de julio de 1989 ordenó la Resolución de 13 de julio de 1989 del propio Congreso-, establece en su artículo 4 .º:

Son operaciones prohibidas para las entidades que realicen actividad aseguradora aquéllas de las enumeradas en el artículo 2.º de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, que impliquen recibir del público fondos reembolsables y cuya finalidad aseguradora quede desvirtuada por su duración, fijada ésta al concertar la operación, o bien lo sea de modo sobrevenido, y por la insuficiente cobertura para el caso de fallecimiento o de invalidez en relación a la cobertura de supervivencia. Se faculta al Gobierno, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, para que dentro de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del presente Real Decreto-Ley fije el plazo y el componente de riesgo de estas operaciones.

El presente Real Decreto da cumplimiento al mandato contenido en el artículo 4 .º que se acaba de transcribir".

En efecto, el Real Decreto dispuso en el artículo 1 lo siguiente:

"A efectos de lo establecido en el artículo 4.º del Real Decreto-Ley 5/1989, de 7 de julio, sobre medidas financieras y fiscales urgentes, son operaciones prohibidas para las Entidades que realicen actividad aseguradora:

1. - Las operaciones de Seguro que combinen una prestación asegurada para caso de supervivencia, con cualquier otra para caso de muerte o invalidez y las de capitalización, cuando unas u otras tengan una duración inferior a un año.

2. - Las operaciones de seguro y de capitalización referidas en el apartado anterior que tengan una duración igual o superior a un año cuando prevean alguna de las estipulaciones siguientes:

   1. El pago dentro del primer año de una parte de las prestaciones aseguradas para caso de supervivencia superior al 50 por 100 de las previstas para esta contingencia, salvo que se trate de capitales o rentas de invalidez.

   2. La entrega en efectivo dentro de los tres primeros años de cantidades periódicas en concepto de intereses, de participación en beneficios o de cualquier otro equivalente a ellos con independencia de la forma que adopten.

   3. El pago de alguna prestación asegurada para caso de supervivencia, en cualquier momento antes del final del tercer año de vigencia del contrato, cuando la prestación total prevista para caso de muerte dentro del mismo plazo, sea inferior al 150 por 100 de la prevista para caso de supervivencia.

3. - A efectos de lo previsto en los apartados precedentes del presente artículo tendrá la misma consideración la contratación de seguros sobre la vida en pólizas separadas que conjuntamente consideradas otorguen a un mismo asegurado las coberturas descritas en dichos apartados.

   A su vez, el artículo 2 dispuso:

   "Uno.-En las operaciones de seguro, que combinen una prestación asegurada para caso de supervivencia con cualquier otra parte, caso de muerte o invalidez y las de capitalización, cualquiera que sea su duración, el valor de rescate, incluyendo la posible participación en beneficios no podrá exceder en el primer año de vigencia del contrato de las primas satisfechas en dicho período y durante el segundo año, del 93 por 100 de la provisión matemática en el momento del rescate.

   Si se hubiera concedido anticipos sobre la prestación asegurada, la cuantía que se podrá percibir como valor del rescate conforme al párrafo anterior quedará minorada en el importe de dichos anticipos y, en su caso, de los intereses devengados por los mismos y no satisfechos por el tomador.

   Dos.-Cuando se trate de seguros colectivos, el límite especificado en el apartado uno de este artículo se referirá a las primas satisfechas o provisionales matemáticas correspondientes a cada asegurado".

   En todo caso, y como antes se ha expresado, la prohibición legal de las operaciones referidas, no significa que con anterioridad a la misma, mereciesen la calificación de seguro, aunque adoptaran esta forma.

   Tampoco empece a la conclusión antes expuesta, la Resolución de la Dirección General de Seguros de 23 de enero de 2001, pues al igual que se dijo en la Sentencia de 2 de noviembre de 2002, aquella no puede ser un aval de legitimidad, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades del Centro directivo antes mencionado.

   En fin, tampoco tiene especial significación a estos efectos que la entidad recurrente obtuviera la necesaria autorización administrativa para llevar a acabo este tipo de operaciones, pues nadie discute que las mismas se incluyen formalmente como una operación de seguro, si bien que por las razones antes expuestas se convierten en una operación principal de imposición de capital con otra accesoria de seguro para cubrir el mínimo riesgo existente."

   Por estas razones procede desestimar el motivo examinado. OCTAVO.- Finalmente se alega la "falta de fundamentación e improcedencia de la elevación al íntegro acordada en la resolución recurrida", entendiéndose que el artículo 36 de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contiene una presunción "iuris tantum", susceptible de prueba en contrario.

   Esta cuestión también fue tratada en las sentencias citadas, estableciéndose que:

   "Para dar respuesta a la alegación de la demandante hay que partir de que la denominada "elevación al integro" tiene por base el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1978, de aplicación en el momento de los hechos, que disponía en su apartado 1:

   "El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retención en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en las letras a) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de esta Ley.

   Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamente se determine.

   Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente."

   Por su parte, el artículo 151 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto

   , dispuso que:"1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se tenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3. Los sujetos pasivos no serán responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4. La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias".

   Esta Sala tiene una muy consolidada doctrina, interpretando los preceptos trascritos, en orden a la obligación de retener, así como a la de ingresar, se haya producido o no la retención.

   Así, la Sentencia de 16 de diciembre de 1992, dictada en recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, y en supuesto en el que se había satisfecho retribución por trabajo sin retención, señaló al respecto:

   "TERCERO.- La solución expuesta se aparta claramente de la doctrina que este Tribunal ha sentado reiteradamente -SS. 17 mayo y 29 septiembre 1986, 16-11-1987, 27-5-1988, 22-2-1989, etc.- al interpretar los arts. 10 y 36 de la Ley 44/1978 y 151 de los Reglamentos de 1979 y 1981, doctrina esta que ahora puede sintetizarse así:

   1. Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar.

      Y es que, advierte la S. 27-5-1988, «pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales».

   2. No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la «doble imposición» señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - art. 29,G,4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 junio - el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas «en todo caso» -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente -no es necesario examinar aquí la nueva redacción del art. 98.2 de la Ley 18/199 1-". Por su parte, la Sentencia de 22 de enero de 2000, en recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra sentencia de instancia en la que se declaraba que todas las liquidaciones recurridas deberían ser practicadas sin elevar al íntegro, esto es, sin considerar que las cantidades percibidas por los trabajadores lo habían sido con deducción del importe de la retención correspondiente, declaró:

      "TERCERO.- Concretados así los términos en que debe analizarse la doble impugnación aquí producida, corresponde, lógicamente y por razón de su contenido, analizar, en primer lugar, el recurso interpuesto por la representación del Estado.

      Se denuncia en él, a través, como se ha dicho, de un único motivo, la infracción del art. 36.1 de la Ley de Impuesto aquí aplicable -Ley 44/1978 - y del art. 151 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto.

      En la primera de las citadas disposiciones se establecía, en cuanto aquí interesa y después de afirmar que el IRPF correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y al capital mobiliario podría ser objeto de retención en la fuente y que estas retenciones se practicarían en la forma que reglamentariamente se determinara, que «las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se [entenderían] percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente». Por su parte, el art. 151 del Reglamento reprodujo, en su apartado 1 y en los mismos términos de la Ley, el mandato acabado de transcribir y añadió, en su apartado 2, que «los sujetos obligados a retener [asumirían] la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro del importe de la retención que hubiera debido practicar en los plazos previstos en el artículo siguiente», así como que «el incumplimiento de esta obligación [constituiría] infracción tributaria de omisión o defraudación, según lo establecido en la legislación vigente, exigiéndose los correspondientes intereses de demora», y que «los sujetos pasivos no [serían] responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o entidades obligadas a ello».

En presencia de las disposiciones acabadas de transcribir, es preciso concluir que, en el supuesto de autos, la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se habían de entender percibidas netas, esto es, con deducción del importe de la retención que correspondiera, resulta insoslayable y ello aun sin entrar en la problemática de si los arts. 36.1 de la Ley del Impuesto aquí aplicable y 151 de su Reglamento de 1981 establecieron una presunción que admitía prueba en contrario, es decir, «iuris tantum».

En efecto; el tema ha de ser enjuiciado desde la perspectiva de que los preceptos mencionados imponían a los sujetos obligados a retener no sólo la obligación de hacerlo cuando abonaran rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas en los términos establecidos en los arts. 147 y siguientes del Reglamento, al que se remitía el art. 36.1, párrafo 2º, de la Ley, sino también la de ingresar su importe en el Tesoro, obligación esta última mantenida con carácter permanente aun en casos de incumplimiento de la primera. Al respecto, son significativas las palabras utilizadas por el art. 151.2 del Reglamento aquí aplicable -el de 3 de agosto de 1981, como se ha dicho- en el sentido de que aquéllos -los obligados a retener, se entiende- asumirían la aludida obligación de ingreso del importe de la retención «que hubieran debido practicar», esto es, no sólo de la que hubieran practicado. Correlativamente, el perceptor de cantidades sujetas a retención había de deducir de la cuota las retenciones practicadas en la fuente -art. 131 del Reglamento -, teniendo en cuenta que las cantidades percibidas, por imperativo legal - art. 36.1, párrafo 3º, de la Ley -, lo habían sido previa deducción del importe de la retención correspondiente. Quiere decirse con lo expuesto, que entender que la Ley establecía una presunción sólo frente al perceptor, pero no aplicable al obligado a retener, significaría una visión incompleta y mutilada de la configuración legal de la retención. Aunque no sean aplicables al caso, sin embargo, constituye un poderoso elemento interpretativo el criterio mantenido al respecto en las Leyes del Impuesto sobre la Renta que han sustituido a la Ley 44/1978, Leyes 18/1991, de 6 de junio, y 40/1998, de 9 de diciembre, cuando, respectivamente y en sus arts. 98.2 y 82.5, párrafo 2º, después de sentar que el perceptor de cantidades o rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto las computará por la contraprestación íntegra devengada, añaden que «cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido [por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta], el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida». Existe, pues, esta obligación como correlativa a la de ingreso por el obligado a retener aunque no hubiere cumplido esta última, esto es, aunque no hubiere retenido - art. 82.4 de la vigente Ley sobre el IRPF -. En consecuencia, resulta conforme a la más elemental lógica interpretar que si las cantidades se entienden percibidas con la deducción, conforme reconoció la recurrente es correcto presumir -fundamento VI de su demanda-, también habrá que entenderlas pagadas con ella. Inclusive podría defenderse la naturaleza «iuris tantum» a atribuir a una y otra presunción, ya que no sería contrario al texto legal la posibilidad de admitir una prueba negativa en contrario, afectante a ambas, que se concretaría en demostrar que los perceptores de las rentas en que no hubiera sido practicada la retención no hubieran, a su vez, declarado las cantidades correspondientes o, habiéndolo hecho, no hubieran deducido de sus cuotas el importe de la retención debida practicar. Es cierto que una prueba de tal naturaleza encerraría enorme dificultad para quien la intentara, pero no menos cierto que podría llevarse a cabo con la colaboración de la Administración tributaria y que, en último término, permitiría a la Sala valorar la realidad de la situación creada. A la aludida posibilidad, entre otras imaginables, debe entenderse se refería el art. 98.2, párrafo 3º, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y, hoy, el art. 82.5, párrafo 4º, de la Ley vigente -Ley 40/1998, de 9 de diciembre- al determinar que «cuando no pudiera comprobarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida», para añadir que «en este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro».

Aparte las conclusiones a que se acaba de hacer referencia, esta Sala, en Sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988, 22 de febrero de 1989 y en la de 16 de diciembre de 1992, ésta recaída en un recurso extraordinario, entonces de apelación, en interés de la Ley, en que se contemplaba el supuesto de un Ayuntamiento que pagó su retribución al Secretario sin hacer la retención derivada de los arts. 10 y 36 de la tan repetida Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y de una Sentencia de instancia que había considerado que las cantidades que debiendo haberse retenido no se retuvieron habían pasado al patrimonio del perceptor y como tenían que ser declaradas por éste, si se exigieran a la entidad pagadora, darían lugar a un caso de doble imposición, tiene declarado que: «A) Los ya indicados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe-, de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa el correlativo de ingresar y es que... pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución, que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir el sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realzó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien, faltando la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni una declaración ni retención alguna, e incluso dando lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa... que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales». «B) No cabe, por otro lado, entender que con la mencionada doctrina se produce... doble imposición... ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art. 29 G).4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio [cabría añadir en la actualidad la cita del art. 65 b) de la Ley 40/1998 ]-, el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente...».

Por otra parte, tampoco puede desvirtuar la doctrina recogida en éste y en los fundamentos que preceden el argumento de la mercantil recurrente de que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de diciembre de 1991 -art. 60 - (y cabría añadir que el art. 98.2, párrafo 2º, de la Ley 18/1991 y el art. 82.5, párrafo 3º, de la vigente Ley 40/1998 ), exceptuara y exceptúen de la presunción debatida el caso de que se tratara de «retribuciones legalmente establecidas», en el sentido de que, al no establecerse ninguna distinción, esta expresión comprendería no sólo las retribuciones directamente establecidas por Ley -caso de los honorarios de profesionales determinados conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento a que hacía referencia el art. 151.4 del Reglamento de 1981-, sino también los pagos efectuados conforme a contratos válidamente celebrados, susceptibles de generar obligaciones con fuerza de Ley entre las partes contratantes -arts. 1089 y 1090 del Código Civil -, habida cuenta que la excepción está exclusiva y precisamente reconocida para aquellos supuestos en que sea una disposición legal -no, por tanto, un acuerdo «inter privatos»- la que concrete y establezca la retribución y que, además, ha de tratarse de retribuciones «satisfechas por el sector público», que, obviamente, no es el supuesto de autos.

Hay que añadir que la interpretación que se deja expuesta tampoco puede llevar a la conclusión de que produce el resultado de fijar la base impositiva por la vía de una ficción jurídica, dado que la obligación de ingreso, que en todo caso incumbe al retenedor y que incluso es independiente de que haya sido practicada o no la retención, así como la deducción del perceptor, como se ha dicho repetidamente, siempre encuentran su efectividad en el sistema legal. Las actuaciones de la Inspección en el caso de autos y este mismo proceso son buen ejemplo de ello. La Sala, por último, ha de hacer la advertencia de que el supuesto de autos es distinto del contemplado en la Sentencia de 15 de enero de 1998 (recurso de apelación 8829/1992 ), en que se trataba de un caso en que un perceptor de retribuciones satisfechas por el sector público (pagadas por la Seguridad Social a uno de sus facultativos) -primer elemento de diferenciación- dedujo, en su declaración de renta y de la cuota, la cantidad debida retener y no la inferior efectivamente retenida, y en que -segundo elemento diferenciador- la sanción que por ello le fue impuesta se dejó sin efecto por ser constitutiva de un error razonable del interesado.

El motivo, pues, aducido por la representación del Estado, debe ser estimado".

La doctrina expuesta se recordaba posteriormente en la Sentencia de 31 de julio de 2000. Posteriormente, se ha mantenido idéntico criterio en diversas sentencias, como las de 22 y 31 de julio de 2001.

Por último, ciertamente que en la Sentencia de 7 de noviembre de 2002 se admitió la contraprestación íntegra, sin posibilidad de elevación al íntegro, pero ello "fue en función del respeto a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia" que había declarado probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos y fijados los importes procedentes en concepto de retención a cuenta para los ejercicios 1986, 1987 y 1988.

Pero es que además, para el supuesto hipotético de admitirse que en el artículo 36 de la Ley 44/1978 se contenía una presunción susceptible de destruirse por prueba en contrario, la entidad demandante se limita a afirmar que "no resulta concebible que mi representada estimara la procedencia de pagar sumas más elevadas a las que de hecho satisfacía y se apropiare de las retenciones fiscales no satisfechas", lo que resulta insuficiente para destruir la presunción; en otro caso, la consecuencia final sería un incumplimiento generalizado de los preceptos legales antes trascritos.

Una última consideración ha de hacer esta Sala en cuanto a que si bien en el ejercicio a que se contrae la liquidación estaba en vigor la Ley 44/1978, es lo cierto que el artículo 5.1 la Ley 13/1996, de 30 de diciembre

, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, vino a establecer una importante modificación en relación con el mecanismo de elevación al integro, al señalar: "Se da nueva redacción al apartado 2 del art. 98 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que queda redactado como sigue: 2. El perceptor de cantidades, sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto, computará aquellas por la contraprestación integra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación integra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

A su vez, el apartado 2 del mismo precepto legal contenía análogas previsiones respecto del Impuesto de Sociedades.

Por tanto, a partir de la Ley 13/1996 cabe probar la cuantía de la "contraprestación íntegra devengada", de tal forma que cuando tal prueba no lleve a cabo, procederá la elevación al íntegro.

Ahora bien, el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central aquí recurrido hace referencia al problema surgido como consecuencia que la Disposición Transitoria 11ª de la misma Ley 13/1996, dispuso que: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior".

La Disposición Transitoria de la Ley 13/1996 impone la aplicación del nuevo régimen a períodos en que estaba en vigor la Ley 44/1978, pero siempre que se trate de "retenciones sobre rendimientos de trabajo".

La norma legal es tan precisa que nada, incluso la referencia al Impuesto de Sociedades, que sirve para concretar el ámbito de aplicación de aquella, justifica su extensión a retenciones sobre rentas del capital. Dicho de otra forma, si se hubiera querido dar carácter general a la retroactividad, hubiera bastado la referencia a "las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley " y no se hubiera mencionado de forma expresa y única, a los rendimientos de trabajo. Por ello, debe confirmarse también en este punto el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central."

Los razonamientos anteriores conducen a la desestimación del recurso contenciosoadministrativo, sin que proceda acordar la expresa imposición de las costas de instancia, determinando, respecto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el Recurso de casación interpuesto por LA ADMINISTRACION DEL ESTADO, representada y defendida por EL ABOGADO DEL ESTADO, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de Junio de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo 1078/98, deducido resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-Retenciones de Capital Mobiliario, ejercicio de 1989, sentencia que se casa y anula.

Desestimar, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad VIDACAIXA S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de julio de 1998, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - Retenciones de Capital mobiliario, ejercicio de 1989.

No acordar la especial imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo ________________________________________________

Voto Particular

VOTO PARTICULAR

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. DON EMILIO FRÍAS PONCE A LA SENTENCIA DICTADA EL 11 DE DICIEMBRE DE 2006, EN EL RECURSO DE CASACIÓN 5001/2001, AL QUE SE ADHIERE EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO.

Se reitera el voto particular sentado en los recursos de casación 5240 y 6532 de 2001 que decía lo siguiente:

"Con todo respeto a la posición mayoritaria de la Sección discrepo de la argumentación contenida en la sentencia sólo en cuanto admite la procedencia de la elevación al íntegro, practicada por la Administración, confirmando el criterio del TEAC, por considerar que en este extremo debe estimarse el recurso contenciosoadministrativo, al no resultar procedente dicha elevación al íntegro, y ello por dos motivos:

1. La aplicación retroactiva de la supresión de la elevación al íntegro a toda clase de rendimientos.

   La sentencia limita el carácter retroactivo a las liquidaciones no firmes que se refieran a rendimientos del trabajo personal, en aplicación de la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre

   , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.

   La aplicación retroactiva procede, sin embargo, a mi juicio, para todo tipo de rendimientos, no obstante lo que literalmente establece, el precepto, en base a las siguientes razones:

   1. Mediante la modificación operada por la Ley 13/1996 el legislador quiso poner fin a la denominada elevación al integro en los términos que venía manteniendo la Administración Tributaria.

      En efecto, el art. 5 de dicha Ley dió nueva redacción a los artículos 98.2 y 17.3 de la Ley 18/91, de 6 de Julio y de la Ley 43/95, de 27 de Diciembre, reguladoras respectivamente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades.

      Estos artículos gozan, por obra del art. 5 de la Ley 13/96, de idéntica redacción, cuyo contenido es el siguiente: "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

      En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

      Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

      Con estas redacciones, tanto en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el propio del Impuesto sobre Sociedades, desaparece el mecanismo de la elevación al íntegro, siendo, por tanto, aplicable el nuevo régimen a todas las retenciones que se deban practicar respecto de la totalidad de rendimientos, con independencia de la naturaleza de los mismos.

   2. Existe una clara incongruencia en el contenido de la disposición transitoria undécima, pues considera de aplicación retroactiva el nuevo régimen respecto de los rendimientos de trabajo y cita no sólo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo también al Impuesto sobre Sociedades, cuando dentro de este último tributo no existen, por propia naturaleza, las retribuciones de trabajo personal.

      La disposición transitoria 11ª dice: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad".

      Si se observa el art. 5 de la Ley 13/93 se aprecia, como hemos visto, que en él se regulan con nítida separación las deducciones de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, sería incongruente afirmar que esta disposición transitoria se refiere sólo a rentas de trabajo, porque en tal caso sería inexplicable su remisión a las modificaciones efectuadas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

      No procede, pues, confirmar la interpretación estricta que defiende la mayoría, aunque no admite, a nuestro juicio, de forma totalmente correcta, la limitación de la retroactividad a las rentas de trabajo únicamente respecto a las liquidaciones dictadas en relación con ejercicios en los que eran de aplicación las leyes 18/91 y 43/95.

      En definitiva, el alcance de la retroactividad afecta a todo tipo de rendimientos y no exclusivamente a los de trabajo, incluso a periodos en que estaba vigente la Ley 44/78.

2. Improcedencia de la elevación al integro cuando se conoce con certeza los rendimientos realmente satisfechos.

   En efecto, los artículos 36 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y 151 de su Reglamento, de 3 de Agosto de 1981, deben ser interpretados de forma que su aplicación quede reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum que se contempla allí, a nuestro juicio.

   Consideramos que la aplicación indiscriminada de la presunción conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida.

   Esta interpretación aparece admitida por esta Sala, en su sentencia de 2 de Noviembre de 2002, que resuelve un supuesto similar, de contratos de seguros de vida con capital diferido, al aceptar la contraprestación íntegra, sin posibilidad de elevación al íntegro, ante la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia, que había declarado probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos.

   En esta sentencia, tras recordar otros supuestos examinados en que no se habían efectuado retenciones y a los que se refieren las sentencias de 22, 16 y 31 de Julio de 2000 y 12 de Febrero de 2001, declara que "la doctrina de esta Sala no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada, no pudiendo presumir entonces la Hacienda que esta cifra coincida con la resultante de la elevación indicada. En el presente caso, la Sala de instancia no se pronunció de forma expresa, ante la prescripción apreciada, por lo que procede ahora examinar la prueba existente en las actuaciones al haberse estimado el recurso del Abogado del Estado.

   Hemos declarado, en cuanto a la naturaleza jurídica de los contratos litigiosos, siguiendo la doctrina ya sentada, que estamos en presencia de negocios generadores de rendimientos de capital mobiliario, por lo que no resulta posible calificar tales rendimientos como incrementos de patrimonio.

   Ahora bien, en el presente caso, por las circunstancias que concurrieron, no hay duda de las cantidades satisfechas, y que lo abonado constituye la renta íntegra efectivamente percibida.

   Por las razones expuestas, considero que el recurso contencioso-administrativo debió ser estimado parcialmente declarando improcedente la elevación al integro que consagra la resolución administrativa impugnada, reiterando nuestro respecto a la opinión mayoritaria."

   Madrid, a once de Diciembre de dos mil seis.

   PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, junto con el voto particular, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.