Las medidas cautelares tributarias
| Autor | Eva María Cordero González |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo |
| Páginas | 107-144 |
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La Ley 7/2012, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones de prevención y lucha contra el fraude (en adelante, Ley 7/2012) ha ampliando considerablemente las facultades administrativas para la adopción de medidas cautelares tributarias, anticipando el momento a partir del cual pueden acordarse y extendiendo la tipología de las que puede aplicar la Administración en los procedimientos por delito fiscal, una vez remitido el tanto de culpa a la jurisdicción penal. Esta norma ha introducido, además, una medida cautelar específica en el artículo 170.6, aplicable a sujetos frente a los que no se hubiera iniciado ningún procedimiento de recaudación, comprobación o investigación. Se establece, en efecto, la prohibición de disponer de los bienes inmuebles titularidad de una sociedad cuando en el marco de un procedimiento de apremio frente al socio que ejerce su control, se le hubieran embargado acciones o participaciones en aquella, para evitar que los actos de disposición sobre el activo inmobiliario de la sociedad disminuyan el valor de los títulos.
La reforma efectuada en la regulación de las medidas cautelares pretende dotar de mayor efectividad a estas garantías, tras constatar que buena parte del fraude tributario se ha trasladado a la fase recaudatoria. El Plan de Prevención del Fraude Fiscal, publicado por la Agencia Estatal de la Administración tributaria en el año 2005, ya alertaba de esta situación, destacando la insuficiencia de un control centrado tradicionalmente en las fases de inspección o gestión, al detectarse cada vez con más frecuencia conductas de creciente complejidad para ocultar bienes y derechos mientras duran las actuaciones inspectoras, e impedir así el cobro de la deuda una vez incoadas las actas. El citado Plan apuntaba, entre las líneas prioritarias a adoptar, la potenciación del uso de las medidas cautelares y el incremento de la coordinación entre los órganos de recaudación y liquidación respecto de los contribuyentes con mayor riesgo recaudatorio.
La relevancia de estas garantías se ha visto incrementada en el contexto económico de los últimos años. Así se desprende de los más recientes Planes Anuales de Control tributario y Aduanero, que contemplan como una de las actuaciones preferentes de la Administración tributaria la realización de una más intensa vigilancia patrimonial sobre los deudores, adoptándose las medidas cautelares que sean pertinentes. «De poco sirve la labor de control si las liquidaciones y sanciones a que dan lugar no llegan a ingresar en el erario público. (...). Por este motivo, la Agencia va a volcar su esfuerzo en medidas destinadas a lograr el ingreso efectivo de la deuda tributaria. Entre estas actuaciones, son de resaltar las de máximo aprovechamiento de las posibilidades legales del embargo preventivo de
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bienes y derechos; las de aplicación de medidas de aseguramiento del pago de las responsabilidades derivadas del delito fiscal», señalaba el Plan de Control tributario para 2012. La Resolución de 8 de marzo de 2013 de la Dirección General de la AEAt, por la que se aprueba el Plan de Control de este año se pronuncia en similares términos, aunque en el marco de las nuevas competencias otorgadas a la Administración por la Ley 7/2012. La citada Resolución prevé la introducción de mejoras en la evaluación del riesgo recaudatorio en fase de comprobación inspectora, realizando actuaciones coordinadas entre los equipos y unidades de inspección y recaudación desde el inicio de las actuaciones de comprobación, para anticipar la adopción de medidas cautelares y los procedimientos de declaración de responsabilidad, garantizando así el cobro de las deudas tributarias resultantes de dichos procedimientos.
La reforma de las medidas cautelares por la Ley 7/2012 ha excedido, sin embargo, la pretensión inicial reflejada en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal de 2005, centrado en los fraudes de mayor gravedad en fase recaudatoria. La nueva Ley ha ampliado de forma genérica las potestades administrativas en relación con las medidas cautelares, en términos de dudosa compatibilidad con los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica. En la definición legal del régimen general de las medidas cautelares del artículo 81 desaparecen algunos de los parámetros objetivos que garantizaban la proporcionalidad de la medida cautelar, como la necesidad de que existiera al menos una propuesta de liquidación de la deuda. Además, la prohibición de disponer de bienes inmuebles de sociedades contemplada en el artículo 170.6 de la LGt resulta desproporcionada en su configuración legal, pues permite incidir en la esfera patrimonial de un tercero no siempre identificable con el socio deudor y en perjuicio de los socios minoritarios, que nada tienen que ver con la deuda garantizada.
Por otra parte, el régimen previsto en el artículo 81.8 de la LGt para las medidas cautelares adoptadas una vez iniciado el procedimiento por delito fiscal habrá de ser nuevamente modificado para adaptarlo a la regulación de este ilícito tras su reforma por Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica el Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social (en adelante LO 7/2012). El nuevo artículo 305.5 del CP altera el régimen de prejudicialidad penal establecido hasta el momento, pues prevé la posible liquidación administrativa de los elementos de la deuda vinculados al delito, con separación, en su caso, en otra liquidación, de los no vinculados al mismo. La primera liquidación, habrá de seguir una tramitación aún por desarrollar en la LGt, que exigirá redefinir el régimen jurídico de las medidas cautelares en estos supuestos, a cuya posible ordenación nos referiremos también al final de este trabajo.
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Las medidas cautelares tributarias comparten las notas fundamentales de las establecidas en general en el ordenamiento jurídico. Su finalidad es evitar que el resultado previsto en una norma se vea frustrado debido a la duración del procedimiento o proceso ordinario establecido para su consecución, siendo sus características esenciales su inmediatez, provisionalidad y su carácter instrumental y anticipatorio en relación con dicho procedimiento. Como ha señalado el tEAC en su resolución de 12 de mayo de 2012, «las medidas cautelares responden a la necesidad de asegurar, en su caso, la efectividad de un pronunciamiento futuro que podría quedar desprovisto de eficacia por la conservación o consolidación irreversible de deter-minadas situaciones. Son actos preventivos que no implican un juicio de Derecho sobre los actos posteriores que puedan dictarse, sino que se fundamentan en la pura presunción de que los mismos van a ser emitidos, a la vista de los supuestos de hecho comprobados por la Administración gestora».
En el ámbito tributario se han distinguido varias clases de medidas cautelares, según el tipo de acto o resolución cuya eficacia se trate de garantizar:
• El artículo 81, dentro de la sección referida a las garantías de la deuda tributaria, prevé la adopción de medidas cautelares de carácter provisional para asegurar el cobro de la deuda tributaria cuando existan indicios racionales de que en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. A estas garantías se remite también el artículo 41 de la misma Ley en relación con los responsables y el artículo 82 en relación con el aplazamiento y fraccionamiento, permitiendo al solicitante instar su adopción a la Administración tributaria en sustitución de las garantías allí previstas. todas estas medidas tienden a bloquear determinados bienes o derechos del obligado, impidiendo su desaparición o disposición en perjuicio de la acción recaudatoria.
Tales garantías se completan con el novedoso artículo 170.6 de la LGt, que permite establecer la prohibición de disponer de bienes inmuebles de deter-minadas sociedades para proteger el embargo de las acciones o participaciones del socio que ejerce el control sobre la citada sociedad. Esta medida tiene la misma finalidad que la señalada en el párrafo anterior, aunque con la peculiaridad, como hemos resaltado, de que no asegura...
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